Становище на НАП по прилагане Закона за мерките и действията по време на извънредното положение, свързано със сроковете по ДОПК и материалните данъчни закони

На извънредно заседание на 23.03.2020 г. Народното събрание прие Закон за мерките и действията по време на извънредното положение, обявено с решение на Народното събрание от 13.3.2020 г. (ЗМДВИП), който бе обнародван с ДВ, бр. 28 от 24.03.2020 г. Съгласно § 52 от същия, законът влиза в сила от 13 март 2020 г., с изключение на чл. 5, § 3, § 12, § 25 – 31, § 41, § 49 и § 51, които влизат в сила от деня на обнародването на закона в „Държавен вестник“, и се прилага до отмяна на извънредното положение.
 
I.Цел на закона

Целта на така приетия закон от една страна е да се възпрепятства разпространението на COVID-19 чрез въвеждане на мерки за социална дистанция като се ограничи физическото присъствие на повече хора на едно и също място, и в същото време да се облекчат в тази връзка неблагоприятните последици, които биха настъпили за лицата в следствие на изтичане на срокове, които водят до преклудиране на права или пораждане на задължения за тях. От друга страна се цели осигуряване на баланс между мерките за защита процесуалните и материални права на лицата и мерките за осигуряване на фискална сигурност за бюджета. Докато защитата на интересите на лицата се реализира чрез норми от общ характер, предвиждащи спиране на процесуални  и давностни срокове или удължаване на срокове (чл. 3 и чл. 4  от ЗМДВИП), както и от специалните разпоредби на параграфи 25-29 на Преходните и заключителни на закона, защитата на фискалния интерес се гарантира чрез изключване от действието на предвидените с този закон общи мерки  поначало на сроковете и производствата, уредени в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), материалните данъчни закони и Кодекса за социално осигуряване (КСО), регламентирано с § 49 от ПЗР на ЗМДВИП. В този смисъл внимание следва да се обърне на изключенията от това принципно положение.
           
II. Приложим закон по отношение на отделните производства по ДОПК

1. Приложимост на специалните норми на ЗМДВИП

В сферата на данъчното и осигурителното законодателство специалните разпоредби са регламентирани с § 25 – 29 от ПЗР на закона и същите дерогират както общите норми на ДОПК, материалните данъчни закони и КСО, които преуреждат, така и общите норми на ЗМДВИП. Най-общо те се отнасят до удължаване на сроковете за деклариране и внасяне на данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ), правила за формиране на авансовите вноски, спиране на давностните срокове относно публичните вземания, спиране на принудителното изпълнение и неприложимост на абсолютната давност за времето на обявеното извънредно положение;
 
2.Приложимост на общите норми на ДОПК

Съгласно § 49 от ПЗР на ЗМДВИП сроковете и производствата по установяване, деклариране, внасяне, обезпечаване и събиране на задължения за мита, данъци, включително и акцизи, задължителни осигурителни вноски за фондовете на държавното обществено осигуряване, здравното осигуряване, Учителския пенсионен фонд и фондовете за допълнително задължително пенсионно осигуряване, държавни и общински такси и други публични вземания, регламентирани в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, Закона за митниците, Закона за акцизите и данъчните складове, Закона за данък върху добавената стойност, Закона за корпоративното подоходно облагане, Закона за данъците върху доходите на физическите лица, Закона за местните данъци и такси, Кодекса за социално осигуряване, Закона за здравното осигуряване и Закона за хазарта не се променят, освен в случаите по § 25 – 31.

От разпоредбата на § 49 на ПЗР на ЗМДВИП  следва, че регламентацията, уредена в материалните данъчни закони и ДОПК, се запазва по отношение на сроковете и съдържанието на част от производствата, а именно:
- установяване на задължения за данъци и осигурителни вноски; 
- деклариране – извън приложението  на § 25, § 27, ал. 2 и 3 и § 28 от ПЗР;
- внасяне - извън приложението на § 25, § 26, § 27 и § 28 от ПЗР;
- обезпечаване и
- събиране – извън § 29 от ПЗР.

По силата на § 49 на ПЗР на ЗМДВИП определените в материалния данъчен закон или в ДОПК срокове относно деклариране, провеждане на ревизии, внасяне на задълженията и обезпечаването им, не се влияят от обявеното извънредно положение, като нито спират, нито се удължават във връзка със същото. Особено следва да се подчертае, че по отношение на сроковете за декларирането и внасянето на данъка върху добавената стойност, регламентирани в ЗДДС, не са предвидени никакви отклонения от общите норми на закона и предвидените в ЗДДС срокове следва стриктно да се спазват. Същото се отнася и за изпълнение на задълженията за регистрация по ЗДДС, която всъщност е неотменима предпоставка за начисляване, съответно изпълнение на задълженията за деклариране и внасяне, на данъка.

Все пак обръщам внимание, че при прилагане на ДОПК следва да се има предвид извънредното положение - т.е. действия изискващи физическо присъствие на място (оглед, инвентаризация, преглед на документи в офис и пр.) следва да не се извършват, а да се удължават сроковете по съответните производства. Всички срокове за издаване на индивидуални административни актове по ДОПК са по начало инструктивни и не засягат редовността на актовете.

Съответно при определяне на срокове за представяне на доказателства или изпълнение на други задължения за съдействие, разглеждане на искания за удължаване на срокове и т.н. също следва да се държи сметка за извънредното положение. В тази връзка ДОПК дава на страните и другите участници в производствата разнообразни възможности да защитят своите права и интереси при затруднения за извършване на процесуални действия, например искане за удължаване на определени от органа по приходите срокове, искане за спиране на производството, удължаване на срока за произнасяне по жалба по взаимно споразумение и пр.

На общия ред на ДОПК са подчинени и сроковете на производствата за:
- прихващане и възстановяване;
- издаване на решение по жалби срещу актовете на орган по приходите или публичен изпълнител –сроковете за произнасяне на решаващите органи;
- административно обслужване – издаване на удостоверения по чл. 87 от ДОПК

Същите се подчиняват на правилата на ДОПК, въпреки, че не са изрично посочени в § 49 от ПЗР на ЗМДВИП, тъй като спирането на процесуалните срокове по  чл. 3, т. 1 от ЗМДВИП по отношение на тях е неприложимо, доколкото в тази разпоредба не са посочени административните производства, а и спирането им би довело до засягане на правата на задължените лица, което е в противоречие с целта на мерките.

3.Приложимост на общите норми на ЗМДВИП

Все пак разпоредбите на чл. 3 и 4 от ЗМДВИП създават правни гаранции за частно правните субекти при изпълнение на техните задължения, както предвидени в материалните закони, така и при изпълнение на процесуални действия, а именно:

3.1. Сроковете за обжалване на актовете на приходната администрация спират да текат

Предвид обстоятелството, че сроковете по обжалване не са изрично посочени в § 49 на ПЗР на ЗМДВИП, като такива, за които приложението на ДОПК се запазва на основание чл. 3, т. 2 от ЗМДВИП, сроковете за административно обжалване на актовете, издадени в производствата по установяване, деклариране, внасяне, обезпечаване и събиране на данъци и задължителни осигурителни вноски, спират да текат до отмяна на извънредното положение. Това е така тъй като това са срокове с изтичането на които би се погасило правото на лицето (частноправния субект) да оспорва издадения акт и за същото би се породило (би влязло в сила) данъчно или задължение за задължителни осигурителни вноски. Сроковете, определени в брой дни, седмици, месеци, спрени по силата на чл. 3, т. 2 от ЗМДВИП, след преустановяване действието на този закон продължават да текат за остатъка от срока от деня на спирането. Същото се отнася и до сроковете за отстраняване на нередовности по подадени вече жалби.

Следва да се има предвид, че спирането на срока за обжалване ползва задължените лица, но в случай че същите обжалват издаден от органите по приходите/публичните изпълнители акт, това тяхно действие инициира последващите действия по разглеждане и произнасяне от страна на решаващия орган, които следва да бъдат извършени в сроковете, предвидени в ДОПК.

3.2. Срокове за изпълнение на указания, дадени от компетентен орган приходите

Тези срокове спират да текат на основание чл. 3, т. 3 от ЗМДВИП.

Такъв е срокът, регламентиран в чл. 103, ал. 1 от ДОПК, с който подателят на декларацията се поканва да отстрани несъответствията в същата. Служебна корекция по чл. 106 от ДОПК е допустимо да се направи, ако несъответствията не са отстранени в рамките на срока, съобразен със срока на спирането.

3.3. Избор за промяна на осигуряване от допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд във фонд "Пенсии" и във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69 от КСО"

Установеното в чл. 4б от КСО право на осигурените лица да променят осигуряването си от универсален пенсионен фонд във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69" е обвързан със срок, в който това право може да се упражни. Тъй като разпоредбата на чл. 4б от КСО не попада в обхвата на специалните норми на §§ 5-8  от ПЗР на ЗМДВИП, уреждащи мерки във връзка с извънредното положение в областта на КСО, то срокът, уреден с тази норма попада в обхвата на общата разпоредба на чл. 4, т. 1 от ЗМДВИП, съгласно която сроковете, определени в закон, извън тези по чл. 3 от същия закон, които изтичат по време на извънредното положение и са свързани с упражняване на права или изпълнение на задължения на частноправни субекти, се удължават с един месец от отмяната на извънредното положение.

3.4. Срокове за обжалване на принудителни административни мерки (ПАМ)

Както вече бе посочено, по отношение на срока за обжалване, включително на заповедите за налагане на ПАМ, е приложима разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗМДВИП. Това означава, че при издадена заповед за налагане на ПАМ, по отношение на която не е изтекъл срокът за обжалване, същата не може да влезе в сила, съответно не би могла да бъде приведена в изпълнение, поради спиране на законовия срок за обжалването й за срока на действие на извънредното положение. В тези случаи срокът за обжалване би се възобновил след прекратяване на извънредното положение.
Макар в буквален смисъл разпоредбите на чл. 3 и 4 от ЗМДВИП да не засягат нито възможността за издаване на заповед за налагане на ПАМ по чл. 186 от ЗДДС, нито възможността за издаване на разпореждане за предварително изпълнение на такава заповед на основание чл. 60 от АПК, във връзка са чл. 188, ал. 1 от ЗДДС, подобни  мерки са поначало несъвместими със специфичните мерки, предприети от органите на законодателната и изпълнителната власт във връзка с извънредното положение, прието с Решение на Народното събрание от 13.03.2020 г. и по-специално недопускане на ограничаване по какъвто и да било начин достъпа на граждани до стоки и услуги от първа необходимост.

Ето защо изпълнението на влезли в сила заповеди, както и такива с постановено предварително изпълнение, за налагане на ПАМ запечатване на търговски обект не следва да се изпълняват по време на извънредното положение. По евентуални искания за изпълнение на мярката следва да се постановява отказ, който подлежи на обжалване по реда на АПК.

3.5. Решенията на директора на дирекция ОДОП, с които се спира изпълнението на даден акт

С разпоредбата на чл. 4, т. 2 от ЗМДВИП се удължава с един месец от отмяната на извънредното положение действието на административните актове, което е ограничено със срок и този срок изтича по време на извънредното положение. Такива актове в производствата по обжалване по ДОПК са решенията на директора на дирекция ОДОП, с които се спира изпълнението на даден акт и в чието решение е указан срок на действие (чл. 153 от ДОПК), който обичайно е до влизане в сила на акта. Ако все пак така определеният от решаващия орган срок на действие изтече по време на действие на извънредното положение, същият се удължава по силата на закона и не е необходимо  издаването на допълнителен нарочен акт.

3.6. Процесуалните срокове по съдебни производства

Съгласно чл. 3, т. 1 от ЗМДВИП, спират  да текат процесуалните срокове по съдебни производства. Това се отнася за цялото производство и за всички участници в него, в частност както до жалбоподателите, така и за ответниците в тези производства, тоест и за НАП, когато същата е страна по такова производство. Спирането се отнася както за сроковете в процеса, определени в съответния закон, например срок за подаване на жалба, така и за тези, които се определят от съда, например за подаване на писмени бележки, за представяне на доказателства, за заплащане на разноски и др. Относно сроковете за НАП като страна, особено относно подаване на касационни жалби, считам че следва да се спазва правна предпазливост и жалбите да се подават в сроковете по ДОПК, без да се отчита регламентирането с разпоредбата на чл. 3, т. 1 от ЗМДВИП спиране на срока.
 
4.Срокове по Закона за административните нарушения и наказания (ЗАНН)

В приложното поле на  § 49 от ПЗР на ЗМДВИП не са включени сроковете и производствата по ЗАНН, поради което те ще са подчинени на общите текстове на закона.  Разпоредбата на чл. 3 от закона изрично указва, че сроковете по ЗАНН не спират да текат. В същото време няма други норми от закона, които да уреждат производствата по ЗАНН, поради което те продължават по правилата и реда, уредени в ЗАНН. 

източник: nap.bg