Сделки с недвижими имоти и вещни права на строителните предприятия*

В последните години сделките за замяна (бартер) на не­движими имоти получиха широко приложение. От една страна с тях успешно се заменя доставката/ изграждането на нови мощности и активи поради липса на средства за финансиране, а от друга страна, особено в строителството, бартерът се оказа много ефек­тивна сделка, тьй като въпреки големият процент от построеното върху придобития терен/ право на строеж, който се дава на собственика на земята, сделката е много доходна за строителя, осо­бено, когато теренът се намира в благоустроен район, с високи цени на недвижимите имоти.
 
За успешно осъществяване на сделките с недвижими имо­ти строителното предприятие, освен квалифицираната помощ на юрист, е полезно да познава основните постановки на законовата уред­ба във връзка със сделките с недвижими имоти, както и термини­те и определенията, свързани с тази материя, които са извън счетоводната уредба.
 

Вещните права са субективни граждански права, които винаги за предмет имат вещи. Тези права дават възможност на носителя им да упражнява власт, да въздейства върху определе­на вещ при условията на право на собствена воля.
 
Носителят на вещното право задоволява своите интереси, въздействайки върху вещта, като я владее, ползва или се разпорежда с нея. Субективното вещно право е признато и защитено от закона като възможност на едно лице да упражнява власт/ въз­действие върху определена вещ за задоволяване на своите инте­реси и да иска от всички други лица да се въздържат от на­меса върху тази вещ.
 
а/ Способи за възникване и прекратяване на вещни права
 
Законът регламентира следните видове способи:
- чрез правна сделка, която трябва да бъде оформена съгласно чл. 18 от Закона за задълженията и договорите с нотариална заверка, когато предмет на сделката са недвижими имоти и други, предвидени в закона, вещи. Съгласно чл. 112 от Закона за собствеността всички актове, с които се прехвърля право на соб­ственост или се учредява, изменя или прекратява друго вещно право върху недвижими имоти, както и актове, с които се призна­ват такива права, трябва да се вписват в имотния регистър, съгласно Правилника от 1951 г. и Наредба № 2 от 2005 г.
- придобиване по давност;
- придобиване чрез добросъвестно владеене;
- други първични способи: приращение - собствеността върху една вещ придобива всичко, което се съединява или инкорпорира с вещта; присъединяване, преработване, изгубени вещи, намиране на съкровище;
- особени способи: чрез публична продан, по привидна сделка, чрез установително/ конституивно съдебно решение;
- право на собственост чрез участие в жилищностроител­на кооперация или група обекти.
 
Като особено важен момент трябва да отбележим чл. 17 от Конституцията, който прогласява правото на собственост като гарантирано и защитено от закона и чл. 2 от Закона за собстве­ността, който регламентира, че всички видове собственост се ползват с еднакви възможности за развитие и закрила.
 
б/ Пълни и ограничени вещни права
 
Вещното право дава възможност на носителя му да упраж­нява физически или правни въздействия върху дадена вещ. С ог­лед широтата на правата и обема на правомощията, които дава вещното право, правата са два основни вида:
- пълни вещни права; и
- ограничени вещни права.
 
Правото на собственост е пълно вещно право. При него собственикът сам и независимо от други лица владее, ползва и се разпорежда със своята вещ.
 
Ограниченото вещно право произтича от друго вещно право - правото на собственост. Такива права са: право на строеж, право на ползване, сервитут, право на надстрояване, право на при­строяване, право на преминаване. Тези права нямат самостоятелно съществуване и затова Законът за собствеността ги нарича „вещни права върху чужда вещ”. Характерно за тях е, че притежателят им може само да ползва или да ползва в ограничен обем.
 
в/ Предмет на сделките с недвижими имоти
 
Предмет на сделките с недвижими имоти са:
- Земята - за целите на строителството тя трябва да бъде урегулиран терен /УПИ/, за да може да се извърши строеж съгласно подробния устройствен план на терена /ПУП/. Възможни са сделки и с нерегулирани поземлени имоти, но за да се използват в строителството, трябва да се промени предназначението на земята по предвидения в закона ред и се заплати значителна такса. Държавната такса е твърде висока, с цел да се ограничи превръщането на плододаващи, земеделски земи в земи /УПИ/.
 
В § 5, т. 2 от Закона за устройство на територията /ЗУТ/ земята е дадена с определение като "поземлен имот", с граници, съобразно правото на собственост. А когато земята е УПИ, законът поставя и други изисквания: достъп до улица или път, конкретно предназначение, режим на устройство и пр.
 
- Сгради - в различна степен на изграждане или части от тях. В § 5, т. 38 от ЗУТ се третират "строежи", с различни мрежи и съоръжения, пристройки, надстройки и пр. Към тях са основните ремонти, преустройство, реконструкция;
- Ограничени вещни права - за целите на строителството най-често се ползва „правото на строеж” (суперфиция).
 
Земята се отчита като неамортизируем актив и при от­писване, независимо от причините, наличният за нея преоценъчен резерв се отнася в неразпределената печалба, а отписаната сума има данъчно третиране по чл. 45 от ЗДДС.
 
Правото на собственост върху земя /УПИ/ е задължително условие за издаване на виза за проектиране на строеж, а утвърж­даването на изработения инвестиционен проект и наличието на документите по чл. 144, ал. 1 от ЗУТ са условие за издаване на разрешение за строеж, както и за приемане и въвеждане в експло­атация на строежа с Протокол обр. 16.
 
Мярната единица за земя /УПИ/ е „м. кв.“, а когато се оп­ределят части от недвижим имот, респ. сгради и части от тях, се ползват и „идеални части“ като коефициент от общото.
 
Земята /УПИ/ е обект на облагаеми с ДДС доставки, с из­ключение на прилежащия терен към сградата, когато тя не е "нова", а предмет на доставката е земя, застроена със сграда. При про­дажба на земя този ред не може да се прилага.
 
 
 
Това понятие, включително с различни синоними като "недвижимо имущество", „поземлен имот“ - § 5, т. 2 от ДР на ЗУТ и други, се използваше доскоро в правните сделки, счетоводството и данъчното облагане. От 01.01.2017 г. в ДР на ЗДДС е включено определение, във връзка с Директива 2006/112/Е0, относно правото на данъчен кредит, което ще се ползва при оформяне на доставките с ДДС.
 
Всъщност, новото определение на "недвижими имоти" по т. 82 от ДР на ЗДДС не дава конкретно определение, а препраща към чл. 13б от Регламент за изпълнение /ЕС/№ 1042/2013 на Съвета от 2013 г.
 
Този начин създава неудобство за специалистите, които при всяко фактуриране трябва да търсят Регламента и да преценяват дали доставката в случая е "недвижим имот" или не. Същото се отнася и за получателя на фактурата, който трябва да съобра­зи дали да приложи чл. 71а, или чл. 73 например.
 
Какво представлява текстът по чл. 13б от Регламента:
 
За целите на прилагането на Директива 2006/112/ЕО за „недвижими имоти” се считат:
а/ всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение;
б/ всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена;
в/ всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция, и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, стълбища и асансьори;
г/ всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сгра­да или конструкция, които не могат да бъдат премествани без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.
 
Досегашните определения, които ползвахме както за сче­товодни, така и за данъчни цели, покриваха в общи линии съдър­жанието на букви „а“ и „б“. Какво ново ни казва определението?
- посочвайки земята като недвижим имот, текстът допъл­ва, че става въпрос за част от земята, която е на или под ней­ната повърхност, както и условието, че за тази част може да се учреди право на собственост или владение. Следователно в об­хвата на земята се включват и части от земята, които са под нейната повърхност (мини, залежи, подземни лаборатории и пр.), както и земи, за които е учредено право на собственост или владение. Правото на собственост предполага право на разпореж­дане, ползване и държане, а правото на владение съгласно чл. 68 от Закона за собствеността и фактическа власт, която владеле­цът държи върху вещ, лично или чрез другиго, като своя. Или вла­дението се приема като физическа власт върху вещ, а не като правоотношение;
- към недвижимите имоти е отнесена не само всяка сграда, но и всяка конструкция, която не може да бъде лесно разгло­бена или преместена;
- досега нито в една дефиниция на недвижим имот не е включвано понятието „монтирани елементи” като неразделна част от сграда или конструкция. Макар да е странно, но като пример се посочват: врати, прозорци, стълбища, асансьори и пр.
- определението приема, че на съдържанието на "недвижим имот" съответства и всеки елемент, оборудване или машина, които са трайно прикрепени/ монтирани в сграда или конструкция.
 
Няма да бъдат избегнати и въпросите:
- до каква степен на изграденост един строеж е сграда? ЗУТ поставя изискване за монтиран покрив и ограждащи стени, а новото определение не поставя „праг“;
- какво е съдържанието на понятието "конструкция" - всички видове ли: дървена, метална, железобетонна и пр.?
 
Може би най-сложен е въпросът за „сграда“ и „постройка“. Как ще се приложи определението за "недвижим имот" при облагане на доставка, състояща се от земя, застроена със сгради и пос­тройки? В ЗУТ няма легални определения и на двете понятия. Докато за "жилищна сграда" все пак има, то за постройки - няма, но многократно в отделни норми на ЗУТ се говори поотделно и общо за "постройки". Тогава тези понятия синоними ли са?
 
Всъщност въпросът е: при доставка на земя, застроена със сграда и постройки, при какъв режим по ЗДДС ще се обложи? И по-специално постройките ще се подчинят ли на режима за "нови" или "стари" сгради?
 
От ЗУТ е известно, че сградите са основно застрояване, а постройките - допълнително, спомагателно застрояване. При това положение постройките могат да се третират като съпътстваща доставка по чл. 128 от ЗДДС и да се облагат съобразно режима на основното застрояване. Освен това, някои от постройките са леки и лесноразглобяеми. Означава ли, че ако са неразглобяеми или трудно разглобяеми според новото определение, те са "сгради"? И това да се прилага при третиране по чл. 71а, чл. 79 и чл. 79а?
 
Разсъждавайки по нормите на ЗДДС, вкл. новото определение на "недвижим имот", и главно по третирането на "постройки" по ЗУТ, мисля, че сгради и постройки не са синоними на една и съща по съдържание вещ. Те са отделни по характер и същност вещи и трябва да бъдат третирани по ЗДДС отделно. В това отношение помощ ще ни окаже Указанието на НАП № 91-00-262 от 04.09.2007 г.
 
Да обобщим, при доставка на "комплект" от земя, сграда и постройки земята и сградата от основното застрояване следва да се третират като съдържание на понятието "недвижим имот", вкл. и по правилата на чл. 45 от ЗДДС относно облагането на сгради, а постройките винаги са облагаеми като доставки, щом са на територията на страната, но с изключение на случаите по чл. 50 и чл. 128 от закона.
 
ВАЖНО!! Да напомним, че в т. 83 от ДР на ЗДДС от 01.01.2017 г. се въведе определение за "дълготрайни активи". Недвижи­мите имоти, за които стана дума /т. 82 от ДР на ЗДДС/ са част от дълготрайните активи, т.е. те се включват независимо от стойност­та на придобиване. Освен това, недвижимите имоти се включват в дълготрайните активи и независимо как се отчитат - като дълго­трайни активи или като стоки за продажба.
 
Други аспекти на приложението на „недвижими имоти“
 
Новото понятие "недвижими имоти" ще се прилага за целите на данъчното облагане по ЗДДС, а определенията в ЗУТ - по въпроси на градоустройството и строителството.
 
Освен това, понятието „недвижими имоти” ще се ползва при:
- определяне на разгънатата застроена площ /РЗП/ в стро­ителството, при изчисляване на облагаеми и необлагаеми части от недвижими имоти;
- при определяне на застроената площ /ЗП/ като база за изчисляване на РЗП.
 
Когато от 01.01.2017 г. въведоха с промяна в ЗДДС новите норми за право на пропорционален данъчен кредит по чл. 71а, чл. 71б, чл. 79а и чл. 79б, за ограничените вещни права не бе записано нищо и се прие "по инерция", че те ще следват режима на недвижимия имот, респ. на ДМА.
 
По-късно този пропуск бе поправен и с промяната /обн. ДВ бр. 96/ 2019 г./, от 01.01.2020 г. бяха въведени текстове, свързани с правото на строеж на подобренията, вкл. и при корекция на полз­вания данъчен кредит. Тук ще отбележим във връзка с недвижимите имоти, които третирахме:
- направиха се промени, свързани с определянето на период за извършване на корекции на ползван/ неползван данъчен кредит за подобрени ДМА;
- промени за извършване на корекции на ползван/ неполз­ван данъчен кредит при изпълнено подобрение на съществуващи собствени сгради;
- корекции на ползван/ неползван данъчен кредит на подо­брени стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради;
- корекции на ползван/ неползван данъчен кредит на наети сгради, недвижими имоти (различни от сгради) други стоки и услуги;
- корекции на ползван данъчен кредит на наети активи, в това число недвижими имоти, различни от сгради, стоки и услуги които са дълготрайни активи.
 
Тези нови положения за корекции на ползван/ неползван данъчен кредит, свързани с недвижими имоти и подобрения, са включени в чл. 79, ал. 9 и 10, чл. 79а, ал. 9 и 10 и чл. 80, ал. 1, т. 6. Подробно за тях ще коментираме при подобренията.
 
 
До края на 2019 година доставки, които отговаряха на условията /определението по т. 5 от § 1 на ДР на ЗДДС/ за „нови сгради”, се третираха като облагаеми доставки за целите на ЗДДС. С промяната на закона /обн. ДВ бр. 96/ 2019 г./ към двете условия на определението бе добавено трето изискване, а в буква „б” е внесено допълнение.
 
Новият текст на т. 5 от ДР на ЗДДС сега изглежда така:
„Нови сгради” са сградите
а/ които към датата данъкът за доставката им е станал, са с етап на завършеност „груб строеж”.
 
В този текст няма промяна. Във връзка с понятието „груб строеж” трябва да ползваме определението, дадено в т. 46 от § 5 на ДР на Закона за устройство на територията /ЗУТ/. Грубият строеж е определен като сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или със различна степен на изпълнени довършителни работи.
 
б/ за които към датата, на която данъкът им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на ко­ято е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане по реда на Закона за устройство на територията.
 
В текста на това условие е въведен изразът „удостоверение за въвеждане“. Строежите в страната са вклю­чени в Номенклатурата за видовете строежи по Наредба № 1 на МРРБ от 2003 г. В Номенклатурата строежите са разпределени на 6 групи. За тези, които са включени в група І – ІII, наредбата из­исква държавна приемателна комисия и съставяне на Протокол обр. 16 за приемане/ отказване на строежа. Въз основа на този документ и доклад на строителния надзор (такъв е задължителен за строежите по Номенклатурата от групи I - IV) възложителят/ собственикът на строежа иска писмено от Дирекцията за нацио­нален строителен контрол /ДНСК/ РАЗРЕШЕНИЕ ЗА ПОЛЗВАНЕ НА СТРО­ЕЖА. За строежите от IV и V категория възложителят/ собственикът внася в общината по местонахождение на строежа предвиде­ните в ЗУТ книжа за регистрация на обекта. Общината издава УДОСТОВЕРЕНИЕ ЗА ВЪВЕЖДАНЕ В ЕКСПЛОАТАЦИЯ НА СТРОЕЖ. За стро­ежите от VI категория не е предвидено въвеждане и документи­ране на строежите, но в зависимост от строежа ръководителят на предприятието с вътрешна заповед може да състави комисия, която да приеме строежа в действие. Съставеният документ за приемане е основание за счетоводно отчитане и приключване на разходите в счетоводството.
 
В текста до промяната липсваше в буква „б“ изискване за „удостоверение за въвеждане”. Новата редакция запълва про­пуска в това отношение. Удостоверението за въвеждане в действие на строеж ще изпълнява същата роля както „разрешението за полз­ване” и ще дава основание за приключване на разходите на стро­ежа и формиране на новия актив, респ. неговата продажба, изцяло или на части. Ако с Протокол обр. 16 строежът не се приема като „незаконен” или "неизпълнен съгласно проекта”, за строежа няма да се издава удостоверение за въвеждане до отстраняване на пропуските. Плюс това, ако се окаже, че строежът е „незаконен”, собственикът трябва да възстанови целия ползван данъчен кредит съгласно чл. 70, ал. 1, т. 6 от ЗДДС. Освен това, трябва да се при­ложат разпоредбите на § 183 и § 184 от ЗУТ за незаконно стро­ителство.  
 
Ползваният данъчен кредит се възстановява:
Д-т с/ка 609 Други разходи
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
 
Счетоводният разход не се признава за данъчни цели съгласно чл. 26, т. 3 от ЗКПО.
 
в/ които отговарят на следните условия:
аа/ представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстро­яване и/или допълващо застрояване: и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въ­веждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.
 
Текстът на буква „аа” от буква „в“ е изцяло нов. Докато в първите две букви на т. 5 се третират общо сгради, в тази нова част на разпоредбата на т. 5 се включват детайлно части от сгради и специфични случаи:
- части, обособени като самостоятелни обекти;
- частите могат да бъдат обект на отделни доставки;
- представляват сгради, за които направените преки раз­ходи са не по-малко от 1/3 от пазарната цена към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване на тези сгради. При това въпросните сгради са с характер на реконструкция, основно обновяване или преустройство.
 
Следва да отбележим, че в края на всяка категория на Номенклатурата към Наредба № 1 от 2003 г. на МРРБ е посочено, че реконструкциите, основните ремонти и преустройствата на строежи от дадена категория се отнасят към същата категория строежи и подлежат на приемане и въвеждане в експлоатация по същия ред, независимо от обема и цената. Този ред се прилага и при счетоводното им отчитане. По отношение на третирането като "нови сгради" се прави разлика, съгласно включените в буква „аа“ условия, които посочихме по-горе "на тирета", т.е. отделни части от сгради, при наличие на посочените допълнителни условия по буква "аа" могат да се третират или като "нови сгра­ди", независимо от основната сграда, ако тези части са обосо­бени, могат да бъдат обект на отделни доставки или е наличие условието за общата сума за разходите и отделно разрешение за ползване/ удостоверение за въвеждане.
 
Например, при надстрояване на втори етаж, с отделен вход, който дава възможнояност за самостоятелност, и продажба като отделна доставка, тази част от сградата ще се третира съобразно отделното разрешение за ползване, като „нова сграда”, при наличие на условието по т. 5, т.е. независимо от първия етаж.
 
бб/ към датата, на която данъкът за доставката им е ста­нал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на ко­ято е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.
 
И този текст е запазен в основни линии, като само е добавено „удостоверението за въвеждане в екс­плоатация”.
 
Направените допълнения в определението за „нови сгради” включват подобренията, реконструкцията и основното обновяване, след извършването на които сградата придобива статут на „нова сграда“ (при наличие на изискуемите се условия). Промяната е с цел транспониране чл. 12, $ 2 на Директивата за ДДС и съобразя­ване с практиката на СЕС /Решение по дело № С-326/11 и дело С-308/16/.
 
Съдържанието на определението за „подобрение“, дадено в т. 32 от § 1 на ДР на ЗДДС, е съществено променено. Новата редак­ция на т. 32 /обн. ДВ бр. 96/2019 г., в сила от 01.01.2020 г./ третира „подобрение“ в два аспекта:
- по отношение на сгради, които са или биха били дълго­трайни активи; и
- по отношение на стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради.
 
Новата редакция на т. 32 има следният текст:
32. "Подобрение" е:
а/ за сгради, които са или бика били дълготрайни активи-всяко надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство, в резултат на което е налице „нова сграда” по т. 5, буква „в”, подточка "аа";
б/ за стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради, и услуги, които са или биха били дълготрайни активи - дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначалната стандартна ефективност на този актив.
 
Нека първо да отбележим, че с промяната в ЗДДС се пра­ви връзка с уредбата на Закона за устройство на територията. Включени са типично градоустройствени понятия, като: надстро­яване, допълващо застрояване, реконструкция, подобрение, преустройство. Тези понятия са пояснени в § 5 от ДР на закона:
- към отделните групи строежи по Номенклатурата на строежите от Наредба № 1 на МРРБ от 2003 г.;
- в чл. 41 на ЗУТ подробно се пояснява допълващо зас­трояване;
- в § 5 от ДР на ЗУТ са дадени определения: т. 44 - на ре­конструкция, в т. 42 - на основен ремонт (основно обновяване) и пр.
 
С буква „а“ на новия текст на т. 32 се определя, че всяко надстрояване, допълващо застрояване, основно обновяване, рекон­струкция или преустройство, което се извършва на съществуваща сграда, която е или би била дълготраен актив, се третира като "подобрение", ако в резултат на действията са налице условията по буква „в” от т. 5, т.е. има основание да се приеме, че след дей­ствията се получава "нова сграда". Действията, които трябва да бъдат извършени, са изрично изброени в т. 32. Третирането на тези действия трябва да стане по смисъла на ЗУТ, както изисква т. 94 от § 1 на ДР на ЗДДС, т.е. предприятията трябва да се съ­образяват с предназначението на разходите, които са свързани с подобрения.
 
ВНИМАНИЕ: Като положителен момент трябва да отчетем включването на преходно правило по § 35 от ПЗР на закона за изменение на ЗКПО (в който са включени измененията на ЗДДС). Във въпросния § 35 се пояснява, че "нови сгради" са и наличните към 01 януари 2020 година сгради, за които към тази дата са изпълнени условията на буква „в“ от § 1 на ДР на ЗДДС.
 
Наличието на тази разпоредба изисква предприятието да направи проверка на дълготрайните активи, които са сгради, за да установи дали на същите са направени посочените действия в буква "в" на т. 32 и ако са правени, при наличие на условията по буква „в“ от т. 5 дали са класифицирани като "нова сграда". При разпоредителни сделки с тях (продажба, замяна) трябва да се начислява ДДС по реда на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС. Тъй като промя­ната е в сила от 01.01.2020 г., ако има такива случаи от началото на годината и не е начислен ДДС, да се състави протокол по чл. 117 от ЗДДС и да се начисли следващият се данък с лихвите, а в бъдеще тези дълготрайни активи - сгради с подобрения - да се третират като "нови сгради". Проверките в това отношение трябва също така да установят статута на наличните към 01 януари 2020 година "нови сгради", за които да се прилага т. 5 от ДР на ЗДДС при разпоредителни сделки в бъдеще.
 
Във връзка с новата редакция по т. 32 на "подобрение" следва да отбележим и следното:
- разходите за подобрения винаги се отчитат по капиталовия подход, т.е. за тях чл. 50 и чл. 51 от ЗКПО нямат приложение;
- в новия текст на определението за „подобрение“ по т. 32 отпадна възможността, която съществуваше в досегашния текст, в нает имот (терен) да се изгради нов обект и той да се третира от наемателя като подобрение;
- наемател на имот може да направи в него подобрение, но това не го прави собственик на подобрението, а съгласно чл. 92 от Закона за собствеността има само право на ползване като наемател съгласно условията на договора за наем. При прекратя­ване на договора за наем (или изтичане на срока му), наетият актив, заедно с подобрението, се връща на собственика. Ако с до­говора не е поставено условие или задължение (за извършване на подобрение в наетия имот), не настъпва данъчно събитие за начисляване на ДДС. Ако в договора има условие/ задължение за подобрение, трябва да има и уговорка за възмездяване /плащане/;
- с чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е определено, че безвъзмездното извършване на услуга от ползвател на нает актив за подобрение в него се счита за възмездна доставка на услуга. Датата на данъчното събитие възниква съгласно чл. 25, ал. 3 от ЗДДС на да­тата на фактическото връщане на актива с подобрението;
- на датата на данъчното събитие ДДС става изискуем и се начислява върху данъчна основа, определена по реда на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС.
- съгласно чл. 70, ал. 3, т. 1 от ЗДДС наемателят има право на данъчен кредит за извършените доставки по разходите за подобрение като безвъзмездна доставка.
 
Промени, свързани с определяне периода за корекция на подобрения, които са ДМА
 
Въвеждането на ново определение за понятието "недвижими имоти" /т. 82 от ДР на ЗДДС/ и внасянето на съществено ново съ­държание в понятието за „подобрение” по т. 32 от ДР на ЗДДС, налага да се формират правила за корекция на ползван данъчен кредит за подобрения, които са дълготрайни активи. Такива пра­вила бяха въведени с ДВ бр. 96/ 2019 г., в сила от 01 януари 2020 г. в чл. 78, 79, 79а, 79б на закона. Те са важни и трябва да се поз­нават и правилно да се прилагат, тъй като от това зависи правилното прилагане на чл. 82, ал. 1 за начисляване на ДДС.
 
По чл. 78
 
Освен общите изисквания за корекция по чл. 78, ал. 1 - 6, следва да се прилагат и новите постановки:
- на ал. 7 от чл. 78, която регламентира, че корекциите по чл. 79, чл. 79а и чл. 79б, когато е извършена услуга при услови­ята на чл. 9, ал. 2, т. 4 от закона, буква „б“ (подобрение срещу въз­награждение, като типичен случай е извършване на подобрение в нает актив, за което има условие или задължение по договора и наемателят го извършва срещу договорено заплащане). Корекци­ята се извършва от наемодателя или от лицето, предоставило правата за ползване на актива;
- съгласно ал. 9 корекциите се извършват според вида на наетия актив, т.е. по съответната формула за конкретния вид на актива, на който е направено подобрението.
 
По чл. 79
 
Създадени са две нови алинеи - 9 и 10 - с правила, засягащи корекциите на подобрения и недвижими имоти:
- в ал. 9 се регламентира, че при извършено подобрение на съществуваща сграда, в резултат на което е налице „нова сгра­да”, се правят отделни корекции:
а/ за начисления данък за извършеното подобрение се брои нов 20-годишен срок (в букви „а” и „б” на текста подробно се обяснява от кога се счита началото и условията, които се изиск­ват);
б/ при тези случаи с начисления ДДС/ НДДС по формулите към чл. 79, ал. 3, т. 1 (недвижими имоти), ал. 5, т. 1 (недвижими имоти) и ал. 6, т. 1 (недвижими имоти) за извършените разходи за подобре­нието;
в/ за начисления ДДС при придобиването или изграждането на сградата преди извършеното подобрение не възниква нов 20-годишен срок.
 
Да обобщим: При извършено подобрение на съществуваща сграда, в резултат на което е налице „нова сграда”, се правят отделни корекции за:
- ползвания данъчен кредит за извършеното подобрение, като се брои нов 20-годишен срок. Ползват се формулите за съ­ответния вид нает актив по чл. 79, ал. 3, съответните точки.
 
ВАЖНО!! В новата ал. 10 на чл. 79 е определено, че за посо­чените случаи по чл. 78 за начисления ДДС за последващи разходи за подобрение на недвижими имоти, които не са сгради не възниква нов 20-годишен срок.
 
По чл. 79а:
 
Създадени са две нови алинеи - 9 и 10, както следва:
а/ в ал. 9 се определя, че за целите на чл. 79а (относно корекции на придобити недвижими имоти, които биха били дълго­трайни активи) при извършено подобрение на съществуваща сграда, в резултат на което е налице „нова сграда”, се извършват отделни корекции, като:
а/ за начисления ДДС за извършеното подобрение се брои нов 20-годишен срок, като началото и условията са подробно посо­чени в букви „а“ и „б“ на т. 1 от чл. 79а;
б/ за начисления данък за тези случаи/ НДДС по формулата към чл. 79а, ал. 3, т. 1 - с начисления ДДС за извършените разходи по изпълнение на подобрението;
в/ за начисления данък при придобиването или изгражда­нето на сградата преди извършеното подобрение не възниква нов 20-годишен срок.
 
Видно е, че правилата по чл. 79, 79а и чл. 79б са аналогични, но се различават по детайлите за ползваните формули за недвижи­ми имоти.
 
ВАЖНО!!! В ал. 10 се определя, че за целите на чл. 79а, за начисления данък за направени последващи разходи, свързани с подобрение на недвижими имоти, различни от сгради, които са или биха били дълготрайни активи, не възниква нов 20-годишен срок.
 
По чл. 79б:
 
В нова ал. 8 за целите на този член се определя, че за начисления данък за направени последващи разходи за подобрение на услуги, които са или биха били дълготрайни активи, не възниква нов 5-годишен срок.
 
По чл. 80, ал. 1 се създава нова т. 6:
- за подобрение на съществуваща сграда, в резултат на което е налице „нова сграда”, ако са изминали 20 години (в букви „а” и „б” подробно се описва кога е началото на срока и какви условия се изискват) корекции не се извършват по чл. 79, чл. 79а и чл. 79б.
 
ВАЖНО!! При изчисляване на корекциите:
- се спазват правилата по чл. 79в.
 
Да се има предвид при корекциите и прилагането на чл. 80 нормата на чл. 80, ал. 4. Тази норма третира, че при определя­нето на 20-годишния срок за недвижими имоти, за целите на чл. 80, ал. 1, т. 3, не се включват календарните години, за които срокът спира да тече на основание чл. 79а, ал. 8 и чл. 79б, ал. 7 (за всяка календарна година, в която недвижимият имот не се използва за дейностите, посочени в чл. 69 и чл. 70).
 
ВАЖНО!! Да не пропускаме преходната разпоредба на § 33 от закона за изменение и допълнение на ЗКПО /ДВ бр.96/ 2019 г./. Тя гласи, че корекции по чл. 79, ал. 9, чл. 79а, ал. 9 се извършват и на съществуващи сгради, налични към 01 януари 2020 година, за които в резултат на подобрението е налице "нова сграда" по смисъла на т. 5, буква "в" от ДР на ЗДДС.
 
Новото определение на понятието „подобрение” и връзката му с промененото определение на „нови сгради” усложняват работата на предприятията за установяване статута на една сграда или част от нея - дълготраен актив с подобрение - при извършване на разпоредителни сделки с тях. Включването в определенията на градоустройствени термини от ЗУТ не са присъщи за счетоводните и данъчните трактовки и това налага да се потърси, поне на първо време, квалифицирана инженерна помощ за установяване статута на дадена сграда или част от нея, съобразно новите изисквания на т. 5 от ДР на ЗДДС, както и за наличието на такава с подобрение по т. 32 от ДР на закона по изискването на § 35 от ПЗР на ЗДДС. Такава помощ е нужна, тъй като:
- при извършване на подобрение винаги се изпълняват отделни количества и видове строително-монтажни работи /СМР/ с характер на текущо поддържане или ремонт, но това трябва да се установи от специалист и то в какъв размер е;
- почти винаги се срещат трудности за разграничаване на изпълнените СМР за основно обновяване (основен ремонт) и текущ ремонт.
 
И за това е нужна квалифицирана помощ за разграничаване за целите на прилагане на т. 32 за подобрение.
 
- известно е, че трудно се установява постигната при подобрение икономическа изгода над първоначалната стандартна ефективност. По този въпрос вероятно ще се допускат много грешки, въпреки, че и СС 16 Дълготрайни материални активи поставя същото изискване за последващи разходи, с оглед признаване на подобрение на съществуващ актив.
 
Разходите за подобрение, независимо от размера им, винаги се отчитат по капиталовия подход, т.е. за тях не се ползват праговете по чл. 50 и чл. 51 от ЗКПО.
 
Едно предприятие може да извърши подобрения:
а/ на собствени сгради, респ. дълготрайни активи, със собствени или заемни средства;
б/ като наемател:                                               
- за сметка на наема, като това се договаря. В случая се формират две доставки на услуги - наемателят доставя на собственика на имота услугата „подобрение“, а собственикът - доставя на наемателя услугата „даване под на­ем“. Възникналите взаимни задължения се прихващат до уговорената сума, а преди това се фактурират и отчита доставка на услуга и приходи по общия ред;
- безвъзмездно за сметка на наемателя. Наемателят отчита разходите за подобрение върху нает актив като права (съгласно чл. 92 от Закона за собствеността той не придобива собственост върху подобрението, а само права за ползване при условията на договора);
- подобренията по наети активи се третират за данъчни цели по чл. 51 , ал. 1, т. 3 от ЗКПО като нематериални активи;
- те са амортизируеми дълготрайни активи, като амортизационната норма се определя при условията на чл. 55, ал. 1, т. 6 от ЗКПО при линеен метод;
- с чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е определено, че безвъзмездното извършване на услуга от държател/ ползвател за подобрение на нает имот се счита за възмездна доставка на услуга. Данъчното събитие на тази услуга възниква съгласно чл. 25, ал. 3 на датата на фактическото връщане на подобрението на собственика при прекратяване на договора за наем, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора;
- в чл. 27, ал. 2, четвъртото изречение, третиращо формиране на данъчната основа на подобрение, се изменя от 01.01.2020 г. с текста по т. 12 от промяната на ЗДДС. В промяната има само малки редакционни промени, които не изменят съдържанието като цяло.
- съгласно чл. 70, ал. 3, т. 4 от ЗДДС наемателят има право на данъчен кредит за извършените доставки по изпълнение на разходите за подобрение като безвъзмездна доставка.
 
Счетоводното отчитане на разходи за подобрение върху нает актив може да се организира по следната примерна схема:
- при извършване на разходи от наемателя за безвъзмездната услуга „подобрение“:
Д-т с/ка 613 Разходи за придобиване на дълготрайни активи  (включително разходите, изплатени от сметки по група 60, който са прехвърлени след това по сметка 613)
Д-т с/ка 4531 Начислен данък за покупките
/чл. 70, ал. 3, т. 4/
К-т с/ки за парични средства, разчети
- след завършване, приемане и въвеждане в експлоатация на подобрението (по-горе третирахме прилагане на категорията на основния актив) подобрението формира дълготраен нематериален актив:
Д-т с/ка 219 Други дълготрайни нематериални активи
К-т с/ка 613 Разходи за придобиване на дълготрайни активи
/за подобрение, което не изисква монтаж, разхо­дите се осчетоводяват направо по сметка 219/
- ако подобрението е дълготраен амортизируем актив, за него се съставя индивидуален амортизационен план и се начисляват амортизации по реда на СС 4. Включва се в данъчния амортизационен план съгласно чл. 55, ал. 1, т. 6 от ЗКПО;
- при прекратяване ползването на наетия актив с подобрението, респ. изтичане на срока за наемане, наетият актив следва да се върне на собственика. За целта се съставя протокол за „приемане - предаване“. Ако в договора няма условие, респ. задължение за изграждане на подобрението към наетия актив, следва да се начисли ДДС. Датата на данъчното събитие е датата на фактическото връщане на наетия актив. Съставя се Протокол по чл. 117, ал. 2, с начислен данък върху данъчна основа по реда на чл. 27, ал. 2, четвъртото изречение, което коментирахме с промяната по-горе. Съставя се статията:
Д-т с/ка 609 Други разходи
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
- на основание двустранния протокол за „приемане - предаване“ се отписва подобрението (и наетия актив, ако се води задбалансово):
Д-т с/ка 242 Амортизации на ДНМА
Д-т с/ка 609 Други разходи
К-т с/ка 219 Други дълготрайни нематериални активи
 
- когато подобрението е отчитано като дълготраен амортизируем актив, в годишната данъчна декларация се прилага разпоредбата на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Ако подобрението не е амортизируем актив, се прилага чл. 45 от ЗКПО при данъчното облагане.
 
Коментираната тема може да се продължи с промените, които са в сила от 01.01.2020 г. относно корекциите на ползван/ неползван данъчен кредит, но това е друга обширна тема. Ще отбележим само, че са направени промени в следните норми на ЗДДС:
- в чл. 78 се създават нови ал. 7, 8 и 9;
- в чл. 79 се създават нови ал. 9 и 10;
- в чл. 79а се създават нови ал. 9 и 10;
- в чл. 79б се създава нова ал. 8;
- в чл. 80 се създава нова буква "г" към ал. 1; създава се нова т. 6;
- § 33 относно прилагане на корекциите по чл. 79 и 79а и за наличните към 01.01.2020 г. сгради.
В последните години сделките за замяна (бартер) на не­движими имоти получиха широко приложение. От една страна с тях успешно се заменя доставката/ изграждането на нови мощности и активи поради липса на средства за финансиране, а от друга страна, особено в строителството, бартерът се оказа много ефек­тивна сделка, тьй като въпреки големият процент от построеното върху придобития терен/ право на строеж, който се дава на собственика на земята, сделката е много доходна за строителя, осо­бено, когато теренът се намира в благоустроен район, с високи цени на недвижимите имоти.
 
За успешно осъществяване на сделките с недвижими имо­ти строителното предприятие, освен квалифицираната помощ на юрист, е полезно да познава основните постановки на законовата уред­ба във връзка със сделките с недвижими имоти, както и термини­те и определенията, свързани с тази материя, които са извън счетоводната уредба.
 
1. Пълни и ограничени вещни права
 
Вещните права са субективни граждански права, които винаги за предмет имат вещи. Тези права дават възможност на носителя им да упражнява власт, да въздейства върху определе­на вещ при условията на право на собствена воля.
 
Носителят на вещното право задоволява своите интереси, въздействайки върху вещта, като я владее, ползва или се разпорежда с нея. Субективното вещно право е признато и защитено от закона като възможност на едно лице да упражнява власт/ въз­действие върху определена вещ за задоволяване на своите инте­реси и да иска от всички други лица да се въздържат от на­меса върху тази вещ.
 
а/ Способи за възникване и прекратяване на вещни права
 
Законът регламентира следните видове способи:
- чрез правна сделка, която трябва да бъде оформена съгласно чл. 18 от Закона за задълженията и договорите с нотариална заверка, когато предмет на сделката са недвижими имоти и други, предвидени в закона, вещи. Съгласно чл. 112 от Закона за собствеността всички актове, с които се прехвърля право на соб­ственост или се учредява, изменя или прекратява друго вещно право върху недвижими имоти, както и актове, с които се призна­ват такива права, трябва да се вписват в имотния регистър, съгласно Правилника от 1951 г. и Наредба № 2 от 2005 г.
- придобиване по давност;
- придобиване чрез добросъвестно владеене;
- други първични способи: приращение - собствеността върху една вещ придобива всичко, което се съединява или инкорпорира с вещта; присъединяване, преработване, изгубени вещи, намиране на съкровище;
- особени способи: чрез публична продан, по привидна сделка, чрез установително/ конституивно съдебно решение;
- право на собственост чрез участие в жилищностроител­на кооперация или група обекти.
 
Като особено важен момент трябва да отбележим чл. 17 от Конституцията, който прогласява правото на собственост като гарантирано и защитено от закона и чл. 2 от Закона за собстве­ността, който регламентира, че всички видове собственост се ползват с еднакви възможности за развитие и закрила.
 
б/ Пълни и ограничени вещни права
 
Вещното право дава възможност на носителя му да упраж­нява физически или правни въздействия върху дадена вещ. С ог­лед широтата на правата и обема на правомощията, които дава вещното право, правата са два основни вида:
- пълни вещни права; и
- ограничени вещни права.
 
Правото на собственост е пълно вещно право. При него собственикът сам и независимо от други лица владее, ползва и се разпорежда със своята вещ.
 
Ограниченото вещно право произтича от друго вещно право - правото на собственост. Такива права са: право на строеж, право на ползване, сервитут, право на надстрояване, право на при­строяване, право на преминаване. Тези права нямат самостоятелно съществуване и затова Законът за собствеността ги нарича „вещни права върху чужда вещ”. Характерно за тях е, че притежателят им може само да ползва или да ползва в ограничен обем.
 
в/ Предмет на сделките с недвижими имоти
 
Предмет на сделките с недвижими имоти са:
- Земята - за целите на строителството тя трябва да бъде урегулиран терен /УПИ/, за да може да се извърши строеж съгласно подробния устройствен план на терена /ПУП/. Възможни са сделки и с нерегулирани поземлени имоти, но за да се използват в строителството, трябва да се промени предназначението на земята по предвидения в закона ред и се заплати значителна такса. Държавната такса е твърде висока, с цел да се ограничи превръщането на плододаващи, земеделски земи в земи /УПИ/.
 
В § 5, т. 2 от Закона за устройство на територията /ЗУТ/ земята е дадена с определение като "поземлен имот", с граници, съобразно правото на собственост. А когато земята е УПИ, законът поставя и други изисквания: достъп до улица или път, конкретно предназначение, режим на устройство и пр.
 
- Сгради - в различна степен на изграждане или части от тях. В § 5, т. 38 от ЗУТ се третират "строежи", с различни мрежи и съоръжения, пристройки, надстройки и пр. Към тях са основните ремонти, преустройство, реконструкция;
- Ограничени вещни права - за целите на строителството най-често се ползва „правото на строеж” (суперфиция).
 
Земята се отчита като неамортизируем актив и при от­писване, независимо от причините, наличният за нея преоценъчен резерв се отнася в неразпределената печалба, а отписаната сума има данъчно третиране по чл. 45 от ЗДДС.
 
Правото на собственост върху земя /УПИ/ е задължително условие за издаване на виза за проектиране на строеж, а утвърж­даването на изработения инвестиционен проект и наличието на документите по чл. 144, ал. 1 от ЗУТ са условие за издаване на разрешение за строеж, както и за приемане и въвеждане в експло­атация на строежа с Протокол обр. 16.
 
Мярната единица за земя /УПИ/ е „м. кв.“, а когато се оп­ределят части от недвижим имот, респ. сгради и части от тях, се ползват и „идеални части“ като коефициент от общото.
 
Земята /УПИ/ е обект на облагаеми с ДДС доставки, с из­ключение на прилежащия терен към сградата, когато тя не е "нова", а предмет на доставката е земя, застроена със сграда. При про­дажба на земя този ред не може да се прилага.
 
2. Термини и определения, които се ползват при сделките с недвижими имоти
 
2.1. Определение на "недвижими имоти"
 
Това понятие, включително с различни синоними като "недвижимо имущество", „поземлен имот“ - § 5, т. 2 от ДР на ЗУТ и други, се използваше доскоро в правните сделки, счетоводството и данъчното облагане. От 01.01.2017 г. в ДР на ЗДДС е включено определение, във връзка с Директива 2006/112/Е0, относно правото на данъчен кредит, което ще се ползва при оформяне на доставките с ДДС.
 
Всъщност, новото определение на "недвижими имоти" по т. 82 от ДР на ЗДДС не дава конкретно определение, а препраща към чл. 13б от Регламент за изпълнение /ЕС/№ 1042/2013 на Съвета от 2013 г.
 
Този начин създава неудобство за специалистите, които при всяко фактуриране трябва да търсят Регламента и да преценяват дали доставката в случая е "недвижим имот" или не. Същото се отнася и за получателя на фактурата, който трябва да съобра­зи дали да приложи чл. 71а, или чл. 73 например.
 
Какво представлява текстът по чл. 13б от Регламента:
 
За целите на прилагането на Директива 2006/112/ЕО за „недвижими имоти” се считат:
а/ всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение;
б/ всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена;
в/ всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция, и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, стълбища и асансьори;
г/ всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сгра­да или конструкция, които не могат да бъдат премествани без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.
 
Досегашните определения, които ползвахме както за сче­товодни, така и за данъчни цели, покриваха в общи линии съдър­жанието на букви „а“ и „б“. Какво ново ни казва определението?
- посочвайки земята като недвижим имот, текстът допъл­ва, че става въпрос за част от земята, която е на или под ней­ната повърхност, както и условието, че за тази част може да се учреди право на собственост или владение. Следователно в об­хвата на земята се включват и части от земята, които са под нейната повърхност (мини, залежи, подземни лаборатории и пр.), както и земи, за които е учредено право на собственост или владение. Правото на собственост предполага право на разпореж­дане, ползване и държане, а правото на владение съгласно чл. 68 от Закона за собствеността и фактическа власт, която владеле­цът държи върху вещ, лично или чрез другиго, като своя. Или вла­дението се приема като физическа власт върху вещ, а не като правоотношение;
- към недвижимите имоти е отнесена не само всяка сграда, но и всяка конструкция, която не може да бъде лесно разгло­бена или преместена;
- досега нито в една дефиниция на недвижим имот не е включвано понятието „монтирани елементи” като неразделна част от сграда или конструкция. Макар да е странно, но като пример се посочват: врати, прозорци, стълбища, асансьори и пр.
- определението приема, че на съдържанието на "недвижим имот" съответства и всеки елемент, оборудване или машина, които са трайно прикрепени/ монтирани в сграда или конструкция.
 
Няма да бъдат избегнати и въпросите:
- до каква степен на изграденост един строеж е сграда? ЗУТ поставя изискване за монтиран покрив и ограждащи стени, а новото определение не поставя „праг“;
- какво е съдържанието на понятието "конструкция" - всички видове ли: дървена, метална, железобетонна и пр.?
 
Може би най-сложен е въпросът за „сграда“ и „постройка“. Как ще се приложи определението за "недвижим имот" при облагане на доставка, състояща се от земя, застроена със сгради и пос­тройки? В ЗУТ няма легални определения и на двете понятия. Докато за "жилищна сграда" все пак има, то за постройки - няма, но многократно в отделни норми на ЗУТ се говори поотделно и общо за "постройки". Тогава тези понятия синоними ли са?
 
Всъщност въпросът е: при доставка на земя, застроена със сграда и постройки, при какъв режим по ЗДДС ще се обложи? И по-специално постройките ще се подчинят ли на режима за "нови" или "стари" сгради?
 
От ЗУТ е известно, че сградите са основно застрояване, а постройките - допълнително, спомагателно застрояване. При това положение постройките могат да се третират като съпътстваща доставка по чл. 128 от ЗДДС и да се облагат съобразно режима на основното застрояване. Освен това, някои от постройките са леки и лесноразглобяеми. Означава ли, че ако са неразглобяеми или трудно разглобяеми според новото определение, те са "сгради"? И това да се прилага при третиране по чл. 71а, чл. 79 и чл. 79а?
 
Разсъждавайки по нормите на ЗДДС, вкл. новото определение на "недвижим имот", и главно по третирането на "постройки" по ЗУТ, мисля, че сгради и постройки не са синоними на една и съща по съдържание вещ. Те са отделни по характер и същност вещи и трябва да бъдат третирани по ЗДДС отделно. В това отношение помощ ще ни окаже Указанието на НАП № 91-00-262 от 04.09.2007 г.
 
Да обобщим, при доставка на "комплект" от земя, сграда и постройки земята и сградата от основното застрояване следва да се третират като съдържание на понятието "недвижим имот", вкл. и по правилата на чл. 45 от ЗДДС относно облагането на сгради, а постройките винаги са облагаеми като доставки, щом са на територията на страната, но с изключение на случаите по чл. 50 и чл. 128 от закона.
 
ВАЖНО!! Да напомним, че в т. 83 от ДР на ЗДДС от 01.01.2017 г. се въведе определение за "дълготрайни активи". Недвижи­мите имоти, за които стана дума /т. 82 от ДР на ЗДДС/ са част от дълготрайните активи, т.е. те се включват независимо от стойност­та на придобиване. Освен това, недвижимите имоти се включват в дълготрайните активи и независимо как се отчитат - като дълго­трайни активи или като стоки за продажба.
 
Други аспекти на приложението на „недвижими имоти“
 
Новото понятие "недвижими имоти" ще се прилага за целите на данъчното облагане по ЗДДС, а определенията в ЗУТ - по въпроси на градоустройството и строителството.
 
Освен това, понятието „недвижими имоти” ще се ползва при:
- определяне на разгънатата застроена площ /РЗП/ в стро­ителството, при изчисляване на облагаеми и необлагаеми части от недвижими имоти;
- при определяне на застроената площ /ЗП/ като база за изчисляване на РЗП.
 
Когато от 01.01.2017 г. въведоха с промяна в ЗДДС новите норми за право на пропорционален данъчен кредит по чл. 71а, чл. 71б, чл. 79а и чл. 79б, за ограничените вещни права не бе записано нищо и се прие "по инерция", че те ще следват режима на недвижимия имот, респ. на ДМА.
 
По-късно този пропуск бе поправен и с промяната /обн. ДВ бр. 96/ 2019 г./, от 01.01.2020 г. бяха въведени текстове, свързани с правото на строеж на подобренията, вкл. и при корекция на полз­вания данъчен кредит. Тук ще отбележим във връзка с недвижимите имоти, които третирахме:
- направиха се промени, свързани с определянето на период за извършване на корекции на ползван/ неползван данъчен кредит за подобрени ДМА;
- промени за извършване на корекции на ползван/ неполз­ван данъчен кредит при изпълнено подобрение на съществуващи собствени сгради;
- корекции на ползван/ неползван данъчен кредит на подо­брени стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради;
- корекции на ползван/ неползван данъчен кредит на наети сгради, недвижими имоти (различни от сгради) други стоки и услуги;
- корекции на ползван данъчен кредит на наети активи, в това число недвижими имоти, различни от сгради, стоки и услуги които са дълготрайни активи.
 
Тези нови положения за корекции на ползван/ неползван данъчен кредит, свързани с недвижими имоти и подобрения, са включени в чл. 79, ал. 9 и 10, чл. 79а, ал. 9 и 10 и чл. 80, ал. 1, т. 6. Подробно за тях ще коментираме при подобренията.
 
2.2. Нова дефиниция на понятието „нови сгради”
 
До края на 2019 година доставки, които отговаряха на условията /определението по т. 5 от § 1 на ДР на ЗДДС/ за „нови сгради”, се третираха като облагаеми доставки за целите на ЗДДС. С промяната на закона /обн. ДВ бр. 96/ 2019 г./ към двете условия на определението бе добавено трето изискване, а в буква „б” е внесено допълнение.
 
Новият текст на т. 5 от ДР на ЗДДС сега изглежда така:
„Нови сгради” са сградите
а/ които към датата данъкът за доставката им е станал, са с етап на завършеност „груб строеж”.
 
В този текст няма промяна. Във връзка с понятието „груб строеж” трябва да ползваме определението, дадено в т. 46 от § 5 на ДР на Закона за устройство на територията /ЗУТ/. Грубият строеж е определен като сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или със различна степен на изпълнени довършителни работи.
 
б/ за които към датата, на която данъкът им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на ко­ято е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане по реда на Закона за устройство на територията.
 
В текста на това условие е въведен изразът „удостоверение за въвеждане“. Строежите в страната са вклю­чени в Номенклатурата за видовете строежи по Наредба № 1 на МРРБ от 2003 г. В Номенклатурата строежите са разпределени на 6 групи. За тези, които са включени в група І – ІII, наредбата из­исква държавна приемателна комисия и съставяне на Протокол обр. 16 за приемане/ отказване на строежа. Въз основа на този документ и доклад на строителния надзор (такъв е задължителен за строежите по Номенклатурата от групи I - IV) възложителят/ собственикът на строежа иска писмено от Дирекцията за нацио­нален строителен контрол /ДНСК/ РАЗРЕШЕНИЕ ЗА ПОЛЗВАНЕ НА СТРО­ЕЖА. За строежите от IV и V категория възложителят/ собственикът внася в общината по местонахождение на строежа предвиде­ните в ЗУТ книжа за регистрация на обекта. Общината издава УДОСТОВЕРЕНИЕ ЗА ВЪВЕЖДАНЕ В ЕКСПЛОАТАЦИЯ НА СТРОЕЖ. За стро­ежите от VI категория не е предвидено въвеждане и документи­ране на строежите, но в зависимост от строежа ръководителят на предприятието с вътрешна заповед може да състави комисия, която да приеме строежа в действие. Съставеният документ за приемане е основание за счетоводно отчитане и приключване на разходите в счетоводството.
 
В текста до промяната липсваше в буква „б“ изискване за „удостоверение за въвеждане”. Новата редакция запълва про­пуска в това отношение. Удостоверението за въвеждане в действие на строеж ще изпълнява същата роля както „разрешението за полз­ване” и ще дава основание за приключване на разходите на стро­ежа и формиране на новия актив, респ. неговата продажба, изцяло или на части. Ако с Протокол обр. 16 строежът не се приема като „незаконен” или "неизпълнен съгласно проекта”, за строежа няма да се издава удостоверение за въвеждане до отстраняване на пропуските. Плюс това, ако се окаже, че строежът е „незаконен”, собственикът трябва да възстанови целия ползван данъчен кредит съгласно чл. 70, ал. 1, т. 6 от ЗДДС. Освен това, трябва да се при­ложат разпоредбите на § 183 и § 184 от ЗУТ за незаконно стро­ителство.  
 
Ползваният данъчен кредит се възстановява:
Д-т с/ка 609 Други разходи
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
 
Счетоводният разход не се признава за данъчни цели съгласно чл. 26, т. 3 от ЗКПО.
 
в/ които отговарят на следните условия:
аа/ представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстро­яване и/или допълващо застрояване: и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въ­веждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.
 
Текстът на буква „аа” от буква „в“ е изцяло нов. Докато в първите две букви на т. 5 се третират общо сгради, в тази нова част на разпоредбата на т. 5 се включват детайлно части от сгради и специфични случаи:
- части, обособени като самостоятелни обекти;
- частите могат да бъдат обект на отделни доставки;
- представляват сгради, за които направените преки раз­ходи са не по-малко от 1/3 от пазарната цена към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване на тези сгради. При това въпросните сгради са с характер на реконструкция, основно обновяване или преустройство.
 
Следва да отбележим, че в края на всяка категория на Номенклатурата към Наредба № 1 от 2003 г. на МРРБ е посочено, че реконструкциите, основните ремонти и преустройствата на строежи от дадена категория се отнасят към същата категория строежи и подлежат на приемане и въвеждане в експлоатация по същия ред, независимо от обема и цената. Този ред се прилага и при счетоводното им отчитане. По отношение на третирането като "нови сгради" се прави разлика, съгласно включените в буква „аа“ условия, които посочихме по-горе "на тирета", т.е. отделни части от сгради, при наличие на посочените допълнителни условия по буква "аа" могат да се третират или като "нови сгра­ди", независимо от основната сграда, ако тези части са обосо­бени, могат да бъдат обект на отделни доставки или е наличие условието за общата сума за разходите и отделно разрешение за ползване/ удостоверение за въвеждане.
 
Например, при надстрояване на втори етаж, с отделен вход, който дава възможнояност за самостоятелност, и продажба като отделна доставка, тази част от сградата ще се третира съобразно отделното разрешение за ползване, като „нова сграда”, при наличие на условието по т. 5, т.е. независимо от първия етаж.
 
бб/ към датата, на която данъкът за доставката им е ста­нал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на ко­ято е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.
 
И този текст е запазен в основни линии, като само е добавено „удостоверението за въвеждане в екс­плоатация”.
 
Направените допълнения в определението за „нови сгради” включват подобренията, реконструкцията и основното обновяване, след извършването на които сградата придобива статут на „нова сграда“ (при наличие на изискуемите се условия). Промяната е с цел транспониране чл. 12, $ 2 на Директивата за ДДС и съобразя­ване с практиката на СЕС /Решение по дело № С-326/11 и дело С-308/16/.
 
 
Съдържанието на определението за „подобрение“, дадено в т. 32 от § 1 на ДР на ЗДДС, е съществено променено. Новата редак­ция на т. 32 /обн. ДВ бр. 96/2019 г., в сила от 01.01.2020 г./ третира „подобрение“ в два аспекта:
- по отношение на сгради, които са или биха били дълго­трайни активи; и
- по отношение на стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради.
 
Новата редакция на т. 32 има следният текст:
32. "Подобрение" е:
а/ за сгради, които са или бика били дълготрайни активи-всяко надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство, в резултат на което е налице „нова сграда” по т. 5, буква „в”, подточка "аа";
б/ за стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради, и услуги, които са или биха били дълготрайни активи - дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначалната стандартна ефективност на този актив.
 
Нека първо да отбележим, че с промяната в ЗДДС се пра­ви връзка с уредбата на Закона за устройство на територията. Включени са типично градоустройствени понятия, като: надстро­яване, допълващо застрояване, реконструкция, подобрение, преустройство. Тези понятия са пояснени в § 5 от ДР на закона:
- към отделните групи строежи по Номенклатурата на строежите от Наредба № 1 на МРРБ от 2003 г.;
- в чл. 41 на ЗУТ подробно се пояснява допълващо зас­трояване;
- в § 5 от ДР на ЗУТ са дадени определения: т. 44 - на ре­конструкция, в т. 42 - на основен ремонт (основно обновяване) и пр.
 
С буква „а“ на новия текст на т. 32 се определя, че всяко надстрояване, допълващо застрояване, основно обновяване, рекон­струкция или преустройство, което се извършва на съществуваща сграда, която е или би била дълготраен актив, се третира като "подобрение", ако в резултат на действията са налице условията по буква „в” от т. 5, т.е. има основание да се приеме, че след дей­ствията се получава "нова сграда". Действията, които трябва да бъдат извършени, са изрично изброени в т. 32. Третирането на тези действия трябва да стане по смисъла на ЗУТ, както изисква т. 94 от § 1 на ДР на ЗДДС, т.е. предприятията трябва да се съ­образяват с предназначението на разходите, които са свързани с подобрения.
 
ВНИМАНИЕ: Като положителен момент трябва да отчетем включването на преходно правило по § 35 от ПЗР на закона за изменение на ЗКПО (в който са включени измененията на ЗДДС). Във въпросния § 35 се пояснява, че "нови сгради" са и наличните към 01 януари 2020 година сгради, за които към тази дата са изпълнени условията на буква „в“ от § 1 на ДР на ЗДДС.
 
Наличието на тази разпоредба изисква предприятието да направи проверка на дълготрайните активи, които са сгради, за да установи дали на същите са направени посочените действия в буква "в" на т. 32 и ако са правени, при наличие на условията по буква „в“ от т. 5 дали са класифицирани като "нова сграда". При разпоредителни сделки с тях (продажба, замяна) трябва да се начислява ДДС по реда на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС. Тъй като промя­ната е в сила от 01.01.2020 г., ако има такива случаи от началото на годината и не е начислен ДДС, да се състави протокол по чл. 117 от ЗДДС и да се начисли следващият се данък с лихвите, а в бъдеще тези дълготрайни активи - сгради с подобрения - да се третират като "нови сгради". Проверките в това отношение трябва също така да установят статута на наличните към 01 януари 2020 година "нови сгради", за които да се прилага т. 5 от ДР на ЗДДС при разпоредителни сделки в бъдеще.
 
Във връзка с новата редакция по т. 32 на "подобрение" следва да отбележим и следното:
- разходите за подобрения винаги се отчитат по капиталовия подход, т.е. за тях чл. 50 и чл. 51 от ЗКПО нямат приложение;
- в новия текст на определението за „подобрение“ по т. 32 отпадна възможността, която съществуваше в досегашния текст, в нает имот (терен) да се изгради нов обект и той да се третира от наемателя като подобрение;
- наемател на имот може да направи в него подобрение, но това не го прави собственик на подобрението, а съгласно чл. 92 от Закона за собствеността има само право на ползване като наемател съгласно условията на договора за наем. При прекратя­ване на договора за наем (или изтичане на срока му), наетият актив, заедно с подобрението, се връща на собственика. Ако с до­говора не е поставено условие или задължение (за извършване на подобрение в наетия имот), не настъпва данъчно събитие за начисляване на ДДС. Ако в договора има условие/ задължение за подобрение, трябва да има и уговорка за възмездяване /плащане/;
- с чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е определено, че безвъзмездното извършване на услуга от ползвател на нает актив за подобрение в него се счита за възмездна доставка на услуга. Датата на данъчното събитие възниква съгласно чл. 25, ал. 3 от ЗДДС на да­тата на фактическото връщане на актива с подобрението;
- на датата на данъчното събитие ДДС става изискуем и се начислява върху данъчна основа, определена по реда на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС.
- съгласно чл. 70, ал. 3, т. 1 от ЗДДС наемателят има право на данъчен кредит за извършените доставки по разходите за подобрение като безвъзмездна доставка.
 
Промени, свързани с определяне периода за корекция на подобрения, които са ДМА
 
Въвеждането на ново определение за понятието "недвижими имоти" /т. 82 от ДР на ЗДДС/ и внасянето на съществено ново съ­държание в понятието за „подобрение” по т. 32 от ДР на ЗДДС, налага да се формират правила за корекция на ползван данъчен кредит за подобрения, които са дълготрайни активи. Такива пра­вила бяха въведени с ДВ бр. 96/ 2019 г., в сила от 01 януари 2020 г. в чл. 78, 79, 79а, 79б на закона. Те са важни и трябва да се поз­нават и правилно да се прилагат, тъй като от това зависи правилното прилагане на чл. 82, ал. 1 за начисляване на ДДС.
 
По чл. 78
 
Освен общите изисквания за корекция по чл. 78, ал. 1 - 6, следва да се прилагат и новите постановки:
- на ал. 7 от чл. 78, която регламентира, че корекциите по чл. 79, чл. 79а и чл. 79б, когато е извършена услуга при услови­ята на чл. 9, ал. 2, т. 4 от закона, буква „б“ (подобрение срещу въз­награждение, като типичен случай е извършване на подобрение в нает актив, за което има условие или задължение по договора и наемателят го извършва срещу договорено заплащане). Корекци­ята се извършва от наемодателя или от лицето, предоставило правата за ползване на актива;
- съгласно ал. 9 корекциите се извършват според вида на наетия актив, т.е. по съответната формула за конкретния вид на актива, на който е направено подобрението.
 
По чл. 79
 
Създадени са две нови алинеи - 9 и 10 - с правила, засягащи корекциите на подобрения и недвижими имоти:
- в ал. 9 се регламентира, че при извършено подобрение на съществуваща сграда, в резултат на което е налице „нова сгра­да”, се правят отделни корекции:
а/ за начисления данък за извършеното подобрение се брои нов 20-годишен срок (в букви „а” и „б” на текста подробно се обяснява от кога се счита началото и условията, които се изиск­ват);
б/ при тези случаи с начисления ДДС/ НДДС по формулите към чл. 79, ал. 3, т. 1 (недвижими имоти), ал. 5, т. 1 (недвижими имоти) и ал. 6, т. 1 (недвижими имоти) за извършените разходи за подобре­нието;
в/ за начисления ДДС при придобиването или изграждането на сградата преди извършеното подобрение не възниква нов 20-годишен срок.
 
Да обобщим: При извършено подобрение на съществуваща сграда, в резултат на което е налице „нова сграда”, се правят отделни корекции за:
- ползвания данъчен кредит за извършеното подобрение, като се брои нов 20-годишен срок. Ползват се формулите за съ­ответния вид нает актив по чл. 79, ал. 3, съответните точки.
 
ВАЖНО!! В новата ал. 10 на чл. 79 е определено, че за посо­чените случаи по чл. 78 за начисления ДДС за последващи разходи за подобрение на недвижими имоти, които не са сгради не възниква нов 20-годишен срок.
 
По чл. 79а:
 
Създадени са две нови алинеи - 9 и 10, както следва:
а/ в ал. 9 се определя, че за целите на чл. 79а (относно корекции на придобити недвижими имоти, които биха били дълго­трайни активи) при извършено подобрение на съществуваща сграда, в резултат на което е налице „нова сграда”, се извършват отделни корекции, като:
а/ за начисления ДДС за извършеното подобрение се брои нов 20-годишен срок, като началото и условията са подробно посо­чени в букви „а“ и „б“ на т. 1 от чл. 79а;
б/ за начисления данък за тези случаи/ НДДС по формулата към чл. 79а, ал. 3, т. 1 - с начисления ДДС за извършените разходи по изпълнение на подобрението;
в/ за начисления данък при придобиването или изгражда­нето на сградата преди извършеното подобрение не възниква нов 20-годишен срок.
 
Видно е, че правилата по чл. 79, 79а и чл. 79б са аналогични, но се различават по детайлите за ползваните формули за недвижи­ми имоти.
 
ВАЖНО!!! В ал. 10 се определя, че за целите на чл. 79а, за начисления данък за направени последващи разходи, свързани с подобрение на недвижими имоти, различни от сгради, които са или биха били дълготрайни активи, не възниква нов 20-годишен срок.
 
По чл. 79б:
 
В нова ал. 8 за целите на този член се определя, че за начисления данък за направени последващи разходи за подобрение на услуги, които са или биха били дълготрайни активи, не възниква нов 5-годишен срок.
 
По чл. 80, ал. 1 се създава нова т. 6:
- за подобрение на съществуваща сграда, в резултат на което е налице „нова сграда”, ако са изминали 20 години (в букви „а” и „б” подробно се описва кога е началото на срока и какви условия се изискват) корекции не се извършват по чл. 79, чл. 79а и чл. 79б.
 
ВАЖНО!! При изчисляване на корекциите:
- се спазват правилата по чл. 79в.
 
Да се има предвид при корекциите и прилагането на чл. 80 нормата на чл. 80, ал. 4. Тази норма третира, че при определя­нето на 20-годишния срок за недвижими имоти, за целите на чл. 80, ал. 1, т. 3, не се включват календарните години, за които срокът спира да тече на основание чл. 79а, ал. 8 и чл. 79б, ал. 7 (за всяка календарна година, в която недвижимият имот не се използва за дейностите, посочени в чл. 69 и чл. 70).
 
ВАЖНО!! Да не пропускаме преходната разпоредба на § 33 от закона за изменение и допълнение на ЗКПО /ДВ бр.96/ 2019 г./. Тя гласи, че корекции по чл. 79, ал. 9, чл. 79а, ал. 9 се извършват и на съществуващи сгради, налични към 01 януари 2020 година, за които в резултат на подобрението е налице "нова сграда" по смисъла на т. 5, буква "в" от ДР на ЗДДС.
 
Новото определение на понятието „подобрение” и връзката му с промененото определение на „нови сгради” усложняват работата на предприятията за установяване статута на една сграда или част от нея - дълготраен актив с подобрение - при извършване на разпоредителни сделки с тях. Включването в определенията на градоустройствени термини от ЗУТ не са присъщи за счетоводните и данъчните трактовки и това налага да се потърси, поне на първо време, квалифицирана инженерна помощ за установяване статута на дадена сграда или част от нея, съобразно новите изисквания на т. 5 от ДР на ЗДДС, както и за наличието на такава с подобрение по т. 32 от ДР на закона по изискването на § 35 от ПЗР на ЗДДС. Такава помощ е нужна, тъй като:
- при извършване на подобрение винаги се изпълняват отделни количества и видове строително-монтажни работи /СМР/ с характер на текущо поддържане или ремонт, но това трябва да се установи от специалист и то в какъв размер е;
- почти винаги се срещат трудности за разграничаване на изпълнените СМР за основно обновяване (основен ремонт) и текущ ремонт.
 
И за това е нужна квалифицирана помощ за разграничаване за целите на прилагане на т. 32 за подобрение.
 
- известно е, че трудно се установява постигната при подобрение икономическа изгода над първоначалната стандартна ефективност. По този въпрос вероятно ще се допускат много грешки, въпреки, че и СС 16 Дълготрайни материални активи поставя същото изискване за последващи разходи, с оглед признаване на подобрение на съществуващ актив.
 
Разходите за подобрение, независимо от размера им, винаги се отчитат по капиталовия подход, т.е. за тях не се ползват праговете по чл. 50 и чл. 51 от ЗКПО.
 
Едно предприятие може да извърши подобрения:
а/ на собствени сгради, респ. дълготрайни активи, със собствени или заемни средства;
б/ като наемател:                                               
- за сметка на наема, като това се договаря. В случая се формират две доставки на услуги - наемателят доставя на собственика на имота услугата „подобрение“, а собственикът - доставя на наемателя услугата „даване под на­ем“. Възникналите взаимни задължения се прихващат до уговорената сума, а преди това се фактурират и отчита доставка на услуга и приходи по общия ред;
- безвъзмездно за сметка на наемателя. Наемателят отчита разходите за подобрение върху нает актив като права (съгласно чл. 92 от Закона за собствеността той не придобива собственост върху подобрението, а само права за ползване при условията на договора);
- подобренията по наети активи се третират за данъчни цели по чл. 51 , ал. 1, т. 3 от ЗКПО като нематериални активи;
- те са амортизируеми дълготрайни активи, като амортизационната норма се определя при условията на чл. 55, ал. 1, т. 6 от ЗКПО при линеен метод;
- с чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е определено, че безвъзмездното извършване на услуга от държател/ ползвател за подобрение на нает имот се счита за възмездна доставка на услуга. Данъчното събитие на тази услуга възниква съгласно чл. 25, ал. 3 на датата на фактическото връщане на подобрението на собственика при прекратяване на договора за наем, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора;
- в чл. 27, ал. 2, четвъртото изречение, третиращо формиране на данъчната основа на подобрение, се изменя от 01.01.2020 г. с текста по т. 12 от промяната на ЗДДС. В промяната има само малки редакционни промени, които не изменят съдържанието като цяло.
- съгласно чл. 70, ал. 3, т. 4 от ЗДДС наемателят има право на данъчен кредит за извършените доставки по изпълнение на разходите за подобрение като безвъзмездна доставка.
 
Счетоводното отчитане на разходи за подобрение върху нает актив може да се организира по следната примерна схема:
- при извършване на разходи от наемателя за безвъзмездната услуга „подобрение“:
Д-т с/ка 613 Разходи за придобиване на дълготрайни активи  (включително разходите, изплатени от сметки по група 60, който са прехвърлени след това по сметка 613)
Д-т с/ка 4531 Начислен данък за покупките
/чл. 70, ал. 3, т. 4/
К-т с/ки за парични средства, разчети
- след завършване, приемане и въвеждане в експлоатация на подобрението (по-горе третирахме прилагане на категорията на основния актив) подобрението формира дълготраен нематериален актив:
Д-т с/ка 219 Други дълготрайни нематериални активи
К-т с/ка 613 Разходи за придобиване на дълготрайни активи
/за подобрение, което не изисква монтаж, разхо­дите се осчетоводяват направо по сметка 219/
- ако подобрението е дълготраен амортизируем актив, за него се съставя индивидуален амортизационен план и се начисляват амортизации по реда на СС 4. Включва се в данъчния амортизационен план съгласно чл. 55, ал. 1, т. 6 от ЗКПО;
- при прекратяване ползването на наетия актив с подобрението, респ. изтичане на срока за наемане, наетият актив следва да се върне на собственика. За целта се съставя протокол за „приемане - предаване“. Ако в договора няма условие, респ. задължение за изграждане на подобрението към наетия актив, следва да се начисли ДДС. Датата на данъчното събитие е датата на фактическото връщане на наетия актив. Съставя се Протокол по чл. 117, ал. 2, с начислен данък върху данъчна основа по реда на чл. 27, ал. 2, четвъртото изречение, което коментирахме с промяната по-горе. Съставя се статията:
Д-т с/ка 609 Други разходи
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
- на основание двустранния протокол за „приемане - предаване“ се отписва подобрението (и наетия актив, ако се води задбалансово):
Д-т с/ка 242 Амортизации на ДНМА
Д-т с/ка 609 Други разходи
К-т с/ка 219 Други дълготрайни нематериални активи
 
- когато подобрението е отчитано като дълготраен амортизируем актив, в годишната данъчна декларация се прилага разпоредбата на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Ако подобрението не е амортизируем актив, се прилага чл. 45 от ЗКПО при данъчното облагане.
 
Коментираната тема може да се продължи с промените, които са в сила от 01.01.2020 г. относно корекциите на ползван/ неползван данъчен кредит, но това е друга обширна тема. Ще отбележим само, че са направени промени в следните норми на ЗДДС:
- в чл. 78 се създават нови ал. 7, 8 и 9;
- в чл. 79 се създават нови ал. 9 и 10;
- в чл. 79а се създават нови ал. 9 и 10;
- в чл. 79б се създава нова ал. 8;
- в чл. 80 се създава нова буква "г" към ал. 1; създава се нова т. 6;
- § 33 относно прилагане на корекциите по чл. 79 и 79а и за наличните към 01.01.2020 г. сгради.
 
_________________________________

* Статията е подготвена в края на месец октомври 2020 г. преди кончината на експерт Рангелов.