Счетоводни статии за отразяване на обезценка на ДМА

Настоящия отговор даваме в контекста на приложимите НСС.

Разпоредбите на точка 7.1 от СС 16 – Дълготрайни материални активи определя, че след първоначалното признаване всеки ДМА следва да се отчита по цена на придобиване, намалена с начислените амортизации и натрупаната загуба от обезценка. Тоест приложимата ни национална счетоводна база не позволява последващото отчитане на ДМА да става по справедлива пазарна стойност.

Начисляването на счетоводните амортизации се отчита съгласно изискванията на СС 4 – Отчитане на амортизациите, а обезценката на ДМА се отчита по реда на СС 36 – Обезценка на активи.

Обезценката в конкретното запитване следва да се извършва при спазване изискванията на СС 36 – Обезценка на активи. Съгласно посочения стандарт отчитащото се предприятие следва да извършва обезценка на активите си най-малко веднъж в края на отчетния период, във връзка със съставянето на годишния финансов отчет. В този случай извършване на обезценки, което не е свързано със съставяне на финансов отчет (годишен или междинен) може да се приема като преследване на определено счетоводно представяне, най-вече защото самата обезценка е свързана с крайният счетоводен продукт – изготвяне на отчет съгласно приложимата счетоводна база, независимо че информацията и индикаторите за обезценка (например извършване на експертна пазарна оценка, даващи основание за отчитане на обезценка) се събират текущо през годината – в случая към месец септември 2024 година. Следва да се има предвид, че правилата и принципните постановки на НСС не са свързани с изисквания за текущо счетоводно отчитане на сделките и събитията в хронологичните счетоводни регистри на предприятията, а за тяхното представяне във финансовите отчети. В този смисъл всичко разяснено по-долу от нас следва да се разбира в контекста на задължението на предприятието за честно и вярно представяне във финансовите отчети – междинни и/или годишни, а не толкова до съставяне на счетоводни записвания в счетоводните регистри.

Обезценка по реда на стандарта се извършва, когато балансовата стойност на даден ДМА надвишава неговата възстановима стойност. А възстановимата стойност е по-високата от нетната продажна цена на даден актив и неговата стойност в употреба.

Нетната продажна цена се определя като сумата, която може да се получи за даден актив при всяка сделка между информирани и желаещи осъществяването ѝ купувач и продавач, намалена с разходите по продажбата.

Стойността в употреба от своя страна е сумата на очакваните бъдещи парични постъпления от продължаващата употреба (или от освобождаването) на актива, сконтирани с подходящ дисконтов процент. Т.е. стандартът изисква да се изчисли сегашната стойност на паричните средства, които предприятието ще генерира от актива до края на неговия полезен живот в предприятието. При изчисляване на тази стойност се вземат предвид и предполагаемите изходящи парични потоци, свързани с експлоатацията на актива (разходи за ремонт, поддръжка, такси и лицензи, разходи по бракуването и продажбата). Прогнозите за входящите и изходящи парични потоци следва да се направят за период, не по-продължителен от 5 години. Като подходяща норма на дисконтиране следва да се приеме текущата пазарна стойност на парите (средната стойност на лихвения процент на банките за финансиране на текущата или инвестиционна дейност).

Чисто практически съгласно т. 7.1 и 7.2 от СС 36 отразяването на загубата на обезценката се извършва, като се намалява балансовата стойност на размера на актива до размера на възстановимата му стойност, а загубата от обезценката се признава като текущ разход за дейността.

Ако Вие на база наличието на условия за обезценка за този склад сте определили, че възстановимата му стойност е в размер на 100000 лева, а неговата балансова стойност е в размер на 192000 лева, това означава, че предприятието следва да отчете загуба от обезценка в размер на 92000 лева. Примерните счетоводните операции, които следва да направите в хронологичните счетоводни регистри са следните:
Дебит сметка Разходи за обезценка на ДМА                 -             92 000 лв.          
               Кредит сметка Амортизации на ДМА -             92 000 лв.

Въз основа на така взетата операция стойностите за склада в счетоводството на предприятието ще са следните:
Цена на придобиване                                                      200 000 лева
Натрупана амортизация (в т.ч. загуба от обезценка)   100 000 лева
Балансова стойност                                                        100 000 лева

От гледна точка на Закона за ДДС корекциите на ползвания данъчен кредит са регламентирани в чл. 79 – 80 от закона. Те обикновено се правят[1], когато има промяна в ползването на актива, т.е. за същият е налице ползване, както за доставки, за които лицето няма право на данъчен кредит (освободени), така и за облагаеми; когато активът се ползва в дейността на предприятието и за лични нужди на собственика или работниците; или когато с него се извърши последваща освободена доставка.

В конкретния случай вие извършвате промяна в оценката на актива. Това няма отношение към видовете доставки за които се ползва актива, поради което не се налага корекция на ползвания данъчен кредит.

В счетоводния амортизационен план следва да промените само и единствено размера на балансовата стойност на ДМА до момента, като увеличите начислената до момента амортизация с размера на отчетената загуба от обезценка.

От данъчна гледна точка следва да имате предвид, че отчетената като текущ разход загуба от обезценка представлява данъчна временна разлика, т.е. нейният размер представлява непризнат разход за данъчни цели (чл. 34, ал. 1 от ЗКПО). Чисто практически това изисква при определяне данъчния финансов резултат за 2024 да увеличите счетоводния такъв с размера на отчетената загуба от обезценка в размер на 92000 лева. За целта при попълване на ГДД по чл. 92 от ЗКПО в Част V – Определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък Вие следва да посочите сумата в колона А – Увеличения на ред 3, шифър 7030 Разходи от последващи оценки на активи и пасиви (чл. 34). Тези разходи от обезценка съгласно чл. 35 от ЗКПО ще се признаят за данъчни цели едва в годината на отписване на актива за счетоводни цели (неговата продажба, бракуване или друг вид освобождаване).

В данъчния амортизационен план не следва да се правят никакви промени, доколкото чл. 53 от ЗКПО определя, че данъчната амортизируема стойност на един данъчен амортизируем актив е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива, а в допълнение чл. 61, ал. 1, т. 1 изрично указва, че стойностите на данъчния амортизируем актив не се променят при последваща счетоводна оценка (преоценка и обезценка).

От гледна точка на ЗМДТ данъчната оценка на недвижимите имоти на предприятията се определя, като по-високата от отчетната им стойност и данъчната оценка, определена по реда на приложение № 2 към ЗМДТ.

Под отчетна стойност се разбира „стойността при счетоводното завеждане на актива или обезценената/ преоценената стойност на актива, когато е извършена оценка след първоначалното му счетоводно завеждане“.

В случай на промяна на обстоятелство, което има значение за определяне на данъка данъчно задълженото лице следва да подаде декларация по чл. 14 от ЗМДТ в двумесечен срок от това обстоятелство.

В случая Вие нямате основание да подавате декларация по чл. 14 от ЗМДТ доколкото отчетната стойност на придобития от вас актив не е променена. Обезценена или преоценена стойност на актива се прилага само за активи, които се отчитат по справедлива стойност (т.е. инвестиционни имоти, отчитани по препоръчителния метод, посочен в СС 40 – Отчитане на инвестиционните имоти, или за ДМА, за предприятия, които прилагат МСФО и отчитат активите си по модела на преоценката.

Що се касае до момента в който следва обезценката следва да бъде представена, респективно отчетена в счетоводните регистри ще кажем, че същата се прави към момента на изготвяне на финансови отчети. Тоест след като към месец септември 2024 година предприятието е събрало достатъчно надеждна външна информация за превишение на балансовата стойност на актива над неговата възстановима стойност но в същото време не съставя междинни финансови отчети към 30.09.2024 година, обезценката на ДМА следва коректно да се представи при изготвяне на ГФО на дружеството за финансовата 2024 година, което предполага счетоводно отразяване в хронологичните счетоводни регистри за месец декември 2024 година.