МОС 550 - Свързани лица

(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2009 г.)

СЪДЪРЖАНИЕ

Въведение                                                                                                   Параграф
Обхват на настоящия МОС ................................................................................ 1
Характер на взаимоотношенията и сделките със свързани лица .......... 2
Отговорност на одитора ..................................................................................... 3-7
Дата на влизане в сила ...................................................................................... 8
Цели ........................................................................................................................ 9
Определения ....................................................................................................... 10
Изисквания
Процедури за оценка на риска и свързани дейности ............................. 11-17
Идентифициране и оценяване на рисковете от съществени
отклонения, свързани с взаимоотношения и сделки между
свързани лица .................................................................................................... 18-19
Отговори на рисковете от съществени отклонения, свързани с
 взаимоотношения и сделки между свързани лица ................................. 20-24
Оценка на осчетоводяването и оповестяването на установени
взаимоотношения и сделки между свързани лица .................................. 25
Писмени изявления .......................................................................................... 26
Комуникация с лицата, натоварени с общо управление ......................... 27
Документация ..................................................................................................... 28
Приложение и друг пояснения
Отговорности на одитора .............................................................................. А1-А3
Определение на свързани лица ................................................................. А4-А7
Процедури за оценка на риска и свързани дейности ........................... А8-А28
Идентифициране и оценка на рисковете от съществени
отклонения, свързани с взаимоотношения и сделки между
свързани лица ................................................................................................  А29-А30
Отговори на рисковете от съществени отклонения, свързани с
взаимоотношения и сделки между свързани лица .............................. А31-А45
Оценка на осчетоводяването и оповестяването на установени
взаимоотношения и сделки между свързани лица .............................. А46-А47
Писмени изявления ...................................................................................... А48-А49
Комуникация с лицата, натоварени с общо управление ........................ А50
 

 

Въведение

Обхват на настоящия МОС
1. Настоящият Международен одитен стандарт (МОС) разглежда отговорностите на одитора във връзка с взаимоотношения и сделки със свързани лица при извършването на одит на финансовите отчети. По-конкретно той разглежда как трябва да бъдат приложени МОС 315[1], МОС 330[2] и МОС 240[3] във връзка със съществени отклонения, свързани с взаимоотношения и сделки със свързани лица.

Характер на взаимоотношенията и сделките със свързани лица
2. Много сделки със свързани лица са част от обичайния процес на дейността. При тези обстоятелства те може да не носят по-висок риск от съществени отклонения във финансовия отчет, отколкото подобни сделки с несвързани лица. Характерът на взаимоотношенията и сделките със свързани лица обаче може да доведе до по-висок риск от съществени отклонения във финансовия отчет, отколкото при сделките с несвързани лица. Например:
- Свързаните лица могат да функционират посредством обширен и сложен обхват от взаимоотношения и структури, със съответното нарастване на сложността на сделките със свързани лица.
-  Информационните системи могат да бъдат неефективни при идентифицирането или обобщаването на сделки и неуредени салда между предприятието и неговите свързани лица.
-  Възможно е сделките със свързани лица да не се осъществяват при обичайни пазарни условия; например някои сделки със свързани лица могат да се извършват без възнаграждение.

Отговорност на одитора
3. Тъй като свързаните лица не са независими едно от друго, редица рамки за финансово отчитане установяват специфични изисквания за отчитане и оповестяване на взаимоотношенията, сделките и салдата със свързани лица, за да позволят на потребителите на финансовия отчет да разберат техния характер и действителните или потенциални ефекти върху финансовия отчет. Когато приложимата рамка за финансово отчитане установи такива изисквания, одиторът носи отговорност да изпълни одитни процедури, за да установи, оцени и отговори на рисковете от съществени отклонения, възникващи от пропуска на предприятието да отчете или оповести по подходящ начин, в съответствие с изискванията на рамката, взаимоотношенията, сделките и салдата със свързаните лица.
4. Дори ако приложимата рамка за финансово отчитане установява минимални или не установява никакви изисквания по отношение на свързаните лица, одиторът, въпреки това, следва да получи разбиране за взаимоотношенията и сделките на предприятието със свързаните лица, което да е достатъчно, за да му позволи да направи извод, дали финансовият отчет, доколкото тези взаимоотношения и сделки го засягат: (виж параграф А1):
(а) постига достоверно представяне (при рамки за достоверно представяне); или (виж параграф А2)
(б) не е подвеждащ (при рамки за съответствие). (виж параграф А3)
5. В допълнение, разбирането за взаимоотношенията и сделките на предприятието със свързаните лица има отношение към оценката на одитора, съгласно изискванията на МОС 240[4], дали не съществуват един или повече рискови фактори от измама, тъй като обикновено извършването на  измами е по-лесно чрез сделки със свързани лица.
6. Поради вътрешноприсъщите ограничения на одита, налице е неизбежният риск, че някои съществени отклонения във финансовия отчет биха могли да останат неразкрити, въпреки че одитът е планиран по подходящ начин и е извършен в съответствие с МОС[5]. В контекста на свързаните лица, потенциалните ефекти от вътрешноприсъщите ограничения в способността на одитора да открие съществени отклонения са по-големи поради следните причини:
· ръководството може да не е запознато с всички взаимоотношения и сделки със свързани лица, особено ако приложимата рамка за финансово отчитане не установява изисквания по отношение на свързаните лица.
· взаимоотношенията със свързани лица могат да предоставят по-големи възможности за тайни споразумения, укриване на факти или манипулиране от страна на ръководството.
7. Следователно планирането и извършването на одита с необходимата доза професионален скептицизъм, съгласно изискванията на МОС 200[6], е от особено значение в този контекст, като се има предвид потенциалът за наличието на неоповестени взаимоотношения и сделки със свързани лица. Изискванията в този МОС са предназначени да помогнат на одитора при идентифицирането и оценяването на рисковете от съществени отклонения, свързани с взаимоотношенията и сделките със свързани лица, както и при проектирането на одитните процедури в отговор на оценените рискове.

Дата на влизане в сила
8. Този МОС е в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2009 г.

Цели
9. Целите на одитора са:
(а) независимо от това дали приложимата рамка за финансово отчитане установява изисквания по отношение на свързаните лица, да получи разбиране за взаимоотношенията и сделките със свързани лица, което е достатъчно, за да може:
(i) да разпознае рисковите фактори от измама, ако има такива, произтичащи от взаимоотношения и сделки със свързани лица, които са свързани с идентифицирането и оценяването на рисковете от съществени отклонения, дължащи се на измама; и
(ii) да направи извод, на базата на получените одитни доказателства дали финансовият отчет, доколкото тези взаимоотношения и сделки го засягат,:
а. постига достоверно представяне (при рамки за достоверно представяне); или
б.  не е подвеждащ (при рамки за съответствие); и
(б) в допълнение, когато приложимата рамка за финансово отчитане установява изисквания по отношение на свързаните лица, да получи достатъчни и уместни одитни доказателства дали взаимоотношенията и сделките със свързани лица са били идентифицирани, отчетени и оповестени по подходящ начин във финансовия отчет, в съответствие с рамката.

Определения
10. За целите на МОС посочените по-долу термини имат дадените им по-долу значения:
(а) „Сделка в условията на свободна търговия” – сделка, сключена при такива условия както съществуващите между желаещ сделката купувач и желаещ сделката продавач, които не са свързани и действат независимо един от друг като преследват своя собствен най-добър интерес.
(б) „Свързано лице” – лице, което е или: (виж параграфи А4-А7):
(i) свързано лице, така както е дефинирано в приложимата рамка за финансово отчитане; или
(ii) когато приложимата рамка за финансово отчитане определя минимални или не определя никакви изисквания по отношение на свързаните лица:
а. лице или друго предприятие, което притежава контрола или упражнява значително влияние, пряко или косвено чрез един или повече посредника, върху отчетното предприятие;
б. друго предприятие, върху което отчетното предприятие упражнява контрол или значително влияние, пряко или косвено чрез един или повече посредника; или
в. друго предприятие, което е под общ контрол с отчетното предприятие, тъй като има:
i. обща собственост с контролно участие;
ii. собственици, които са близки членове на семейството; или
iii. общо ключово ръководство.
Предприятията обаче, които са под общ контрол на държавата (т.е. на национален, регионален или местен орган за управление), не се считат за свързани лица, освен ако не са ангажирани в съществени транзакции или ако не споделят ресурси в значителна степен едно с друго.

Изисквания

Процедури за оценка на риска и свързани дейности
11. Като част от процедурите за оценка на риска и съответните дейности, които МОС 315 и МОС 240  изискват от одитора да изпълни по време на одита[7], одиторът  изпълнява одитните процедури и свързаните дейности, описани в параграфи 12-17, за да придобие информация, която е от значение за идентифицирането на рисковете от съществени отклонения, свързани с взаимоотношенията и сделките със свързани лица. (виж параграф А8).
Разбиране за взаимоотношенията и сделките на предприятието със свързани лица
12. Дискусията в екипа по ангажимента, която се изисква съгласно МОС 315  и МОС 240[8]  включва конкретни съображения за податливостта на финансовия отчет към съществени отклонения, дължащи се на измама или грешка, които могат да се получат в резултат от взаимоотношения и сделки на предприятието със свързани лица. (виж параграфи А9-А10).
13. Одиторът отправя запитване към ръководството относно:
(а)  кои са свързаните лица на предприятието, включително промените спрямо предходния период; (виж параграфи А11-А14)
(б) характера на взаимоотношението между предприятието и тези свързани лица; и
(в) дали предприятието е встъпило в някакви сделки с тези свързани лица през периода и ако да, вида и целта на сделките.
14. Одиторът отправя запитване към ръководството и други лица в предприятието  и  изпълнява други процедури за оценка на риска, каквито счита за уместни, за да получи разбиране за контролите ако има такива, които ръководството е установило, за да: (виж параграфи А15-А20)
(а) идентифицира, осчетоводи и оповести взаимоотношенията и сделките със свързани лица, в съответствие с приложимата рамка за финансово отчитане;
(б) упълномощи и одобри съществени сделки и договорености със свързани лица; и (виж параграф А21)
(в) упълномощи и одобри съществени сделки и договорености извън обичайния ход на дейността.
Поддържане на внимание относно информацията за свързани лица при прегледа на регистри или документи
15. По време на одита, при проверката на регистри или документи, одиторът внимава за договорености или друга информация, която може да сочи за съществуване на взаимоотношения или сделки със свързани лица, които ръководството не е идентифицирало преди това, нито е оповестило пред одитора. (виж параграфи А22-А23).
По-конкретно одиторът проверява следните документи за наличието на индикации за съществуването на взаимоотношения или сделки със свързани лица, които ръководството не е идентифицирало преди това, нито е оповестило пред одитора:
(а) банкови и законови потвърждения, получени като част от одитните процедури;
(б) протоколи от събрания на акционерите и на лицата, натоварени с общо управление; и
(в) такива други регистри или документи, каквито одиторът счете за необходими с оглед на конкретната ситуация в предприятието.
16. Ако при изпълнението на одитните процедури, изисквани съгласно параграф 15, или чрез други одитни процедури, одиторът установи съществени сделки извън обичайния ход на дейността на предприятието, одиторът  отправя запитвания към ръководството относно: (виж параграфи А24-А25)
(а) характера на тези сделки; и (виж параграф А26)
(б) дали са въвлечени свързани лица. (виж параграф А27)
Обмен на информация за свързани лица с екипа по ангажимента
17. Одиторът споделя съответната получена информация за свързаните лица на предприятието с останалите членове на екипа по ангажимента. (виж параграф А28)

Идентифициране и оценяване на рисковете от съществени отклонения, свързани с взаимоотношения и сделки със свързани лица
18. В изпълнение на изискванията на МОС 315 за идентифициране и оценяване на рисковете от съществени отклонения[9], одиторът  идентифицира и оценява рисковете от съществени отклонения, свързани с взаимоотношенията и сделките със свързани лица и  определя дали някои от тези рискове са съществени. Докато определя това одиторът разглежда идентифицираните съществени сделки със свързани лица, извън обичайния ход на дейността на предприятието, като водещи до съществени рискове.
19. Ако при изпълнението на процедури за оценка на риска и свързани дейности във връзка със свързаните лица одиторът установи рискови фактори за измама (включително обстоятелства, свързани със съществуването на свързано лице с доминиращо влияние), одиторът взема предвид тази информация при идентифицирането и оценяването на рисковете от съществени отклонения, дължащи се на измама, в съответствие с МОС 240. (виж параграфи А6 и А29‑А30).

Отговори на рисковете от съществени отклонения, свързани с взаимоотношения и сделки със свързани лица
20. Като част от изискването на МОС 330 одиторът да отговори на оценените рискове[10], одиторът определя и изпълнява допълнителни одитни процедури, за да получи достатъчни и уместни одитни доказателства за оценените рискове от съществени отклонения, свързани с взаимоотношенията и сделките със свързани лица. Тези одитни процедури включват и процедурите, изисквани от параграфи 21-24. (виж параграфи А31-А34).
Идентифициране на неидентифицираните или неоповестените досега свързани лица или съществени сделки със свързани лица
21. Ако одиторът установи договорености или информация, които предполагат съществуването на взаимоотношения или сделки със свързани лица, които ръководството досега не е идентифицирало или не е оповестило, одиторът  определя дали съществуващите обстоятелства потвърждават наличието на такива взаимоотношения или сделки.
22. Ако одиторът установи свързани лица или съществени сделки със свързани лица, които ръководството до сега не е идентифицирало или не е оповестило, той:
(а) съобщава незабавно съответната информация на другите членове на екипа по ангажимента; (виж параграф А35)
(б) когато приложимата рамка за финансово отчитане установява изисквания към свързаните лица:
(i)  иска от ръководството да посочи всички сделки с новоидентифицирани свързани лица за допълнителна оценка от одитора; и
(ii) отправя запитване, защо контролите на предприятието по взаимоотношенията и сделките със свързани лица, не са позволили идентифицирането или оповестяването на взаимоотношенията и сделките със свързани лица;
(в) изпълнява подходящи одитни процедури по същество, свързани с тези новоустановени свързани лица или съществени сделки със свързани лица; (виж параграф А36)
(г) преразглежда риска, че могат да съществуват и други свързани лица или съществени сделки със свързани лица, които ръководството досега не е идентифицирало или не е оповестило и  изпълнява допълнителни одитни процедури, както е необходимо; и
(д) ако неоповестяването от страна на ръководството изглежда умишлено (и следователно е индикатор за риск от съществени отклонения, поради измама), оценява отражението на това върху одита. (виж параграф А37)
Идентифицирани съществени сделки със свързани лица извън обичайния ход на дейност на предприятието
23. Във връзка с идентифицирани съществени сделки със свързани лица извън обичайния ход на дейността, одиторът :
(а) проверява основните договори или споразумения, ако има такива, и  оценява дали:
(i) стопанската обосновка (или липсата на такава) на сделките предполага, че те могат да са сключени с цел ангажиране в измамно финансово отчитане или укриване на злоупотреба с активи[11]; (виж параграфи А38-А39)
(ii)условията на сделките съответстват на обясненията на ръководството; и
(iii) сделките са правилно отчетени и оповестени в съответствие с приложимата рамка за финансово отчитане; и
(б) получава одитни доказателства, че сделките са били надлежно разрешени и одобрени. (виж параграфи А40-А41)
Твърдения за вярност, че сделките със свързани лица са били извършени при условия, идентични с тези при сделка в условията на свободната търговия
24. Ако ръководството е изразило твърдение за вярност във финансовия отчет в смисъл, че дадена сделка със свързани лица е била извършена при условия, идентични с тези при сделка в условията на свободната търговия, одиторът получава достатъчни и уместни одитни доказателства за това твърдение за вярност. (виж параграфи А42-А45)

Оценка на отчитането и оповестяването на идентифицирани взаимоотношения и сделки със свързани лица
25. При формирането на становище по финансовия отчет в съответствие с МОС 700[12], одиторът  оценява: (виж параграф А46)
(а) дали идентифицираните взаимоотношения и сделки със свързани лица са били отчетени по подходящ начин и оповестени в съответствие с приложимата рамка за финансово отчитане; и (виж параграф А47)
(б) дали ефектите на взаимоотношенията и сделките със свързани лица:
(i) са възпрепятствали постигнето на достоверно представяне (при рамки за достоверно представяне) във финансовия отчет; или
(ii) правят финансовия отчет подвеждащ (при рамки за съответствие).

Писмени изявления
26. Когато приложимата рамка за финансово отчитане установява изисквания за свързаните лица, одиторът получава писмени изявления от ръководството и, когато е уместно, от лицата, натоварени с общо управление, че те са: (виж параграфи А48-А49)
(а) оповестили пред одитора кои са свързаните лица на предприятието и всички взаимоотношения и сделки със свързани лица, за които те са запознати; и
(б) отчели по подходящ начин и оповестили тези взаимоотношения и сделки със свързани лица в съответствие с изискванията на рамката.

Комуникация с лицата, натоварени с общо управление
27. Освен ако не всички лица, натоварени с общо управление, участват в ръководството на предприятието[13], одиторът съобщава на лицата, натоварени с общо управление, съществени въпроси, възникващи в хода на одита във връзка със свързаните лица на предприятието. (виж параграф А50)

Документация
28. Одиторът включва в одитната документация имената на идентифицираните свързани лица и характера на взаимоотношенията с тях[14].
***

Приложение и други пояснения

Отговорности на одитора
Рамки за финансово отчитане, които установяват минимални изисквания за свързаните лица (виж параграф 4)
А1. Приложимата рамка за финансово отчитане, която установява минимални изисквания за свързаните лица, е тази, която определя значението на термина „свързано лице”, но това определение има значително по-тесен обхват в сравнение с определението в параграф 10(б)(ii) на този МОС, така че изискването в рамката да се оповестят взаимоотношенията и сделките със свързани лица би се приложило към значително по-малко взаимоотношения и сделки със свързани лица.
Рамки за достоверно представяне (виж параграф 4(а))
А2. В контекста на рамката за достоверно представяне[14] взаимоотношенията и сделките със свързани лица могат да са възпрепятствали постигането на достоверно представяне във финансовите отчети, ако например икономическата същност на тези взаимоотношения и сделки със свързани лица не е отразена по подходящ начин във финансовия отчет. Например достоверно представяне може да не се постигне, ако продажбата на имущество от предприятието на акционер с контролно участие по цена над или под справедливата пазарна стойност е била отчетена като сделка, носеща печалба или загуба за предприятието, когато тя може да представлява вноска или възстановяване на капитал, или изплащане на дивидент.
Рамки за съответствие (виж параграф 4(б))
А3.  В контекста на рамка за съответствие, дали взаимоотношенията и сделките със свързани лица водят до това финансовият отчет да бъде подвеждащ, както това се разглежда в МОС 700, зависи от конкретните обстоятелства на ангажимента. Например дори ако неоповестяването на сделки със свързани лица във финансовия отчет е в съответствие с рамката и приложимия закон или нормативна разпоредба, финансовият отчет би могъл да бъде подвеждащ, ако предприятието получава значителна част от своите приходи от сделки със свързани лица и този факт не е оповестен. Би било изключителен рядко срещан случай обаче, при който одиторът ще счете един финансов отчет, който е изготвен и представен в съответствие с рамката за съответствие, за подвеждащ ако, одиторът е определил, в съответствие с МОС 210[15] че рамката е приемлива[16].
Определение на термина „свързано лице” (виж параграф 10(б))
А4.  Много рамки за финансово отчитане разглеждат концепциите за контрола и значителното влияние. Въпреки че те може да разглеждат тези концепции като използват различни термини, като цяло те обясняват, че:
(а) контролът е правомощието да се управлява финансовата и оперативната политики на дадено предприятие, за да се извличат ползи от неговите дейности; и
(б) значително влияние (което може да се получи в резултат от споделена собственост, по силата на закон или договор) е правото да се участва при вземането на решения, касаещи финансовата и оперативната политики на дадено предприятие, но не и да се упражнява контрол върху тези политики.
А5. Съществуването на следните взаимоотношения може да посочва дали е налице контрол или значително влияние:
(а) пряко или косвено участие в капитала или други финансови интереси в предприятието;
(б) пряко или косвено участие на предприятието в капитала или други финансови интереси в други предприятия;
(в) когато е част от лицата, натоварени с общо управление, или от ключовото управление (т.е. тези членове на управлението, които имат правото и носят отговорността за планирането, насочването и контрола на дейността на предприятието).
(г) когато е близък член на семейството на което и да е от лицата, посочени в подточка (в);
(д) когато има съществени бизнес взаимоотношения с някое от лицата, посочени в подточка (в).
Свързани лица с доминиращо влияние
А6. Свързаните лица, по силата на тяхната способност да упражняват контрол или значително влияние, могат да бъдат в състояние да упражнят доминиращо влияние върху предприятието или неговото ръководство. Вземането под внимание на такова поведение е уместно при идентифицирането и оценяването на рисковете от съществени отклонения, дължащи се на измама, както е обяснено по-подробно в параграфи А29-А30.
Предприятия със специално предназначение като свързани лица
А7. В някои ситуации, дадено предприятие със специално предназначение[17] може да бъде свързано лице на предприятието, тъй като предприятието може по същество да го контролира, дори ако предприятието притежава малка или никаква част от капитала на предприятието със специално предназначение.

Процедури за оценка на риска и свързани дейности
Рискове от съществени отклонения, свързани с взаимоотношенията и сделките със свързани лица (виж параграф 11)
Въпроси, специфични за предприятия в публичния сектор
А8.      Отговорностите на одитора в публичния сектор във връзка с взаимоотношенията и сделките със свързани лица могат да бъдат повлияни от одитния мандат или от задължения към предприятия от публичния сектор, възникващи по силата на закон, нормативна разпоредба или друго правомощие. Съответно отговорностите на одитора на публичния сектор може да не бъдат ограничени само до адресиране на рисковете от съществени отклонения, свързани с взаимоотношенията и сделките със свързани лица, но може да включват и по-широки отговорности за адресиране на рисковете от несъобразяване със законите, нормативните разпоредби и други правомощия, които управляват предприятията от публичния сектор и които поставят специфични изисквания по отношение на осъществяването на дейности със свързани лица. Нещо повече, може да се наложи одиторът в публичния сектор да вземе под внимание изискванията за финансовото отчитане на взаимоотношенията и сделките със свързани лица в публичния сектор, които могат да се различават от тези в частния сектор.
Разбиране за взаимоотношенията и сделките със свързани лица на предприятието
Дискусия в екипа по ангажимента (виж параграф 12)
А9. Въпросите, които могат да бъдат се обсъдят в екипа по ангажимента, включват:
- характера и обхвата на взаимоотношенията и сделките със свързани лица на предприятието (като се използва например документацията на одитора за идентифицирани свързани лица, която се актуализира след всеки одит);
- подчертаване важността на поддържането на  професионален скептицизъм през целия одит във връзка с вероятността за съществени отклонения във връзка с взаимоотношенията и сделките със свързани лица;
- обстоятелствата или условията в предприятието, които могат да сочат за съществуване  на взаимоотношения или сделки със свързани лица, които ръководството не е идентифицирало или оповестило пред одитора (например комплексна организационна структура, използване на предприятия със специално предназначение за задбалансови сделки или неподходяща информационна система);
- регистри или документи, които могат да сочат за съществуване на взаимоотношения или сделки със свързани лица;
- важността, която ръководството и лицата, натоварени с общо управление, придават на идентифицирането, подходящото осчетоводяване и оповестяване на взаимоотношенията и сделките със свързани лица (ако приложимата рамка за финансово отчитане установява изисквания за свързаните лица), и свързания с това риск ръководството да заобиколи съответните контроли.
А10. В допълнение, дискусията в контекста за измама може да включва специални въпроси за това, как свързаните лица могат да участват в измама. Например:
- как предприятията със специално предназначение, контролирани от ръководството, биха могли да бъдат използвани за улесняване управлението на печалбите;
- как сделките между предприятието и известен бизнес партньор на ключов член на управлението биха могли да бъдат уредени така, че да улеснят злоупотребата с активи на предприятието.
Идентичност на свързаните лица на предприятието (виж параграф 13(а))
А11. Когато приложимата рамка за финансово отчитане установява изисквания за свързаните лица, е вероятно информацията относно идентичността на свързаните лица на предприятието да бъде на разположение на ръководството, тъй като информационната система на предприятието трябва да отрази, обработи и обобщи взаимоотношенията и сделките със свързани лица, за да позволи на предприятието да изпълни изискванията на рамката по отношение на осчетоводяването и оповестяването. Поради това се очаква ръководството да има пълен списък на свързаните лица и промените, настъпили от предходния период. За повтарящи се ангажименти отправянето на запитвания дава базата за сравняване на информацията, получена от ръководството, с документираните от одитора при предходни одити свързани лица.
А12.  Когато обаче рамката не установява изисквания за свързаните лица, предприятието може да не разполага с такава информационна система. В тази ситуация е възможно ръководството да не знае за съществуването на всички свързани лица. Независимо от това, изискването да се отправят запитванията, посочени в параграф 13, все още е в сила, тъй като ръководството може да знае за лица, които отговарят на определението за свързани лица в този МОС. В този случай обаче запитванията на одитора относно идентичността на свързаните лица на предприятието е вероятно да формират част от процедурите на одитора за оценка на риска и свързаните с тях дейности, които се изпълняват в съответствие с МОС 315 с цел получаване на информация относно:
- собствеността на предприятието и управленските структури;
- видовете инвестиции, които предприятието прави или планира да направи; и
- начина, по който предприятието е структурирано, и как се финансира.
В конкретния случай на взаимоотношения на общ контрол, когато е по-вероятно ръководството да знае за тези взаимоотношения, ако те са икономически значими за предприятието, запитванията на одитора е вероятно да бъдат по-ефективни, ако са фокусирани върху това, дали лицата, с които предприятието се е ангажирало в значими сделки, или с които споделя ресурси в значителна степен, са свързани лица.
А13. В контекста на одита на финансови отчети на група, МОС 600  изисква от екипа по ангажимента за групата да предостави на всеки одитор на компонент на групата списък на свързаните лица, изготвен от управлението на групата, и на всякакви други свързани лица, за които екипът по ангажимента за групата знае[18]. Когато предприятието е компонент в рамките на група, тази информация осигурява полезна база за запитванията на одитора към ръководството относно идентичността на свързаните лица на предприятието.
А14. Одиторът може, също така, да получи известна информация относно идентичността на свързаните лица на предприятието чрез запитвания към ръководството по време на процеса на приемане на ангажимента или на неговото продължаване.
Контроли на предприятието върху взаимоотношенията и сделките със свързани лица (виж параграф 14)
А15. В рамките на предприятието има и други лица, за които се счита, че е вероятно да разполагат с информация за взаимоотношенията и сделките със свързани лица на предприятието, и за контролите на предприятието върху тези взаимоотношения и сделки със свързани лица. Те могат да включват, доколкото не формират част от управлението:
- лицата, натоварени с общо управление;
- персонала, който може да инициира, обработва или отразява операции, които са както съществени, така и извън обичайния ход на дейността на предприятието, и лицата, които осъществяват надзор върху този персонал;
- вътрешните одитори;
- вътрешния правен консултант; и
- служителя, отговорен за етиката  или друго еквивалентно лице.
А16. Одитът се извършва на базата на предварителното условие, че ръководството и, когато е уместно, лицата, натоварени с общо управление, потвърждават и разбират, че носят отговорност за изготвянето на финансовия отчет в съответствие с приложимата рамка за финансово отчитане, включително, когато е уместно, за неговото честно представяне и за такъв вътрешен контрол, който ръководството и когато е подходящо лицата, натоварени с общо управление, считат за необходим за изготвянето на финансов отчет, който не съдържа съществени отклонения, независимо дали се дължат на измама или грешка[19]. Съответно когато рамката установява изисквания за свързаните лица, изготвянето на финансовия отчет изисква ръководството, под надзора на лицата, натоварени с общо управление, да разработва, въвежда и поддържа подходящи контроли върху взаимоотношенията и сделките със свързани лица, така че те да бъдат идентифицирани и отчетени по подходящ начин, и оповестени в съответствие с рамката. Изпълнявайки своята наздорна функция, лицата, натоварени с общо управление, наблюдават как ръководството изпълнява своята отговорност за такъв контрол. Независимо от изискванията за свързаните лица, които рамката може да установява, лицата, натоварени с общо управление, могат, в своята надзорна функция, да получат информация от ръководството, която да им позволи да разберат характера и бизнес логиката на взаимоотношенията и сделките със свързаните лица на предприятието.
А17. При изпълнение изискването на МОС 315 за получаване на разбиране за контролната среда[20], одиторът може да вземе под внимание характеристиките на контролната среда, свързани с намаляването на рисковете от съществени отклонения, асоциирани с взаимоотношенията и сделките със свързани лица, като:
- вътрешни етични кодекси,  доведени по подходящ начин до знанието на персонала на предприятието и прилагани от него, които управляват ситуациите, при които предприятието може да извършва определени видове сделки със свързани лица;
- политики и процедури за открито и навременно оповестяване на интересите, които ръководството и лицата, натоварени с общо управление, имат в сделките със свързани лица.
- възлагането на отговорности в рамките на предприятието за идентифициране, отразяване, обобщаване и оповестяване на сделките със свързани лица;
- своевременно оповестяване и обсъждане между ръководството и лицата, натоварени с общо управление, на съществени сделки със свързани лица извън обичайната дейност на предприятието, включително дали лицата, натоварени с общо управление, са оспорили по подходящ начин бизнес логиката на тези сделки (например като са потърсили съвет от външни професионални консултанти);
- ясни указания за одобряването на сделките със свързани лица, включващи действителни или възможни конфликти на интереси, като например одобрението на лицата, натоварени с общо управление, от страна на подкомитет, включващ лица, които са независими от ръководството;
- периодични прегледи от вътрешните одитори, когато е уместно;
- действия за подобрения, предприети от ръководството за разрешаването на въпроси, свързани с оповестяването на свързани лица, като например чрез търсенето на съвет от одитора или от външен правен консултант;
- наличието на политики и процедури за разобличаване на нередности, когато е уместно.
А18. Контролите върху взаимоотношенията и сделките със свързани лица в някои предприятия могат да бъдат недостатъчни или да няма такива поради редица причини като:
- ниската значимост, придавана от ръководството на идентифицирането и оповестяването на взаимоотношенията и сделките със свързани лица;
- липсата на подходящ надзор от лицата, натоварени с общо управление;
- умишлено незачитане на тези контроли, тъй като оповестяванията на свързаните лица могат да разкрият информация, която ръководството счита за чувствителна, например наличието на сделки, в които участват членове на семействата на ръководството;
- недостатъчно разбиране от страна на ръководството на изискванията за свързаните лица в приложимата рамка за финансово отчитане;
- отсъствието на изисквания за оповестяване в приложимата рамка за финансово отчитане.
Когато тези контроли са неефективни или изобщо липсват одиторът може да не е в състояние да получи достатъчни и уместни одитни доказателства за взаимоотношенията и сделките със свързани лица. Ако случаят е такъв, одиторът би взел предвид, в съответствие с МОС 70521, отражението върху одита, включително върху становището в одитния доклад.
А19. Измамното финансово отчитане често включва заобикаляне от страна на ръководството на контролите, които на пръв поглед изглежда, че функционират ефективно[22]. Рискът ръководството да заобиколи контролите е по-висок ако ръководството има взаимоотношения, които включват контрол или значително влияние върху страните, с които  предприятието работи, тъй като тези взаимоотношения могат да предоставят на ръководството по-големи стимули и възможности за извършване на измама. Например финансовите интереси на ръководството в определени свързани лица може да бъдат стимул за него да заобиколи контролите, като (а) нареди на предприятието, срещу неговите интереси, да сключи сделки в полза на тези лица, или (б) да влезе в тайно споразумение с тези лица или да контролира техните действия. Примерите на възможна измама включват:
- създаването на фиктивни условия за сделки със свързани лица, чиято цел е да се представи погрешно бизнес логиката на тези сделки;
- измамно организиране на прехвърлянето на активи от или към ръководството или други лица, чиято сума е значително под или над пазарната стойност;
- ангажиране в комплексни сделки със свързани лица, като например предприятия със специално предназначение, които са структурирани така, че да представят невярно финансовото състояние или финансовите резултати от дейността на предприятието.
Въпроси, специфични за по-малки предприятия
А20. Контролните дейности в по-малките предприятия е вероятно да бъдат по-неформализирани и по-малките предприятия може да не разполагат с документиран процес за разглеждане на взаимоотношенията и сделките със свързани лица. Собственикът-управител може да намали някои от рисковете, възникващи от сделките със свързани лица, или потенциално да увеличи тези рискове чрез активно участие във всички основни аспекти на сделките. За тези предприятия одиторът може да получи разбиране за взаимоотношенията и сделките със свързани лица, и за всякакви съществуващи върху тях контроли чрез отправяне на запитване до ръководството, комбинирано с други процедури като наблюдение на дейностите по прегледа и надзора на ръководството, и проверка на наличната уместна документация.
Оторизиране и одобряване на съществени сделки и договорености (виж параграф 14(б))
А21. Oторизирането включва даването на разрешение от лице или лица, разполагащи със съответните правомощия в предприятието (независимо дали това са ръководството, лицата, натоварени с общо управление или акционерите на предприятието), да се сключат определени сделки в съответствие с предварително определени критерии, независимо дали са по тяхна предварителна преценка или не. Одобряването включва приемането от тези лица на сделките, които предприятието е сключило, като удовлетворяващи критериите, на базата на които е дадена оторизацията. Примерите на контроли, които предприятието може да е установило за оторизиране и одобряване на съществени сделки и договорености със свързани лица, или на съществени сделки и договорености извън обичайната дейност, включват:
- мониторингови контроли за идентифициране на такива сделки и договорености за разрешаване и одобряване;
- одобряване на условията на сделките и договореностите от ръководството, лицата, натоварени с общо управление или, когато е уместно, акционерите.
Поддържане на постоянно внимание относно информация за свързани лица при прегледа на регистри или документи
Регистри или документи, които одиторът може да провери (виж параграф 15)
А22. По време на одита одиторът може да провери регистри или документи, които могат да осигурят информация за взаимоотношения и сделки със свързани лица, например:
- потвърждения от трети лица, получени от одитора (в допълнение към банкови и други правни потвърждения);
- данъчни декларации за доходите на предприятието;
- информация, предоставена от предприятието на регулаторните органи;
- книги на акционерите за установяване на основните акционери на предприятието;
- декларации за конфликт на интереси от ръководството и лицата, натоварени с общо управление;
- документи за инвестициите на предприятието и за неговите пенсионни планове;
- договори и споразумения с ключовото ръководство или с лицата, натоварени с общо управление;
- съществени договори и споразумения, които не са в обичайния ход на дейност на предприятието;
- конкретни фактури и кореспонденция от професионалните консултанти на предприятието;
- животозастрахователни полици, придобити от предприятието;
- съществени договори, предоговорени от предприятието през периода;
- доклади на вътрешните одитори;
- документи, свързани с картотекирането на предприятието с регулаторния орган по ценните книжа (например програми).
Договорености, които могат да сочат за наличието на неидентифицирани или неоповестени преди това взаимоотношения или сделки със свързани лица
А23. Договореностите включват формално или неформално споразумение между предприятието и едно или повече други лица за цели, като:
- установяването на бизнес взаимоотношения чрез подходящи средства или структури;
- извършването на определени видове сделки при конкретни условия;
- предоставянето на определени услуги или финансова подкрепа.
Примерите на договорености, които могат да сочат наличието на взаимоотношения или сделки със свързани лица, които ръководството не е идентифицирало или оповестило преди това пред одитора, включват:
- участие в неперсонифицирани дружества с други лица;
- споразумение за предоставяне на услуги на определени лица при условия, които са извън обичайния ход на дейността на предприятието;
- гаранции и взаимоотношения с гаранти;
Идентифициране на съществени сделки извън обичайния ход на дейността (виж параграф 16)
А24. Получаването на допълнителна информация за съществени сделки извън обичайния ход на дейност на предприятието дава възможност на одитора да прецени дали са налице рискови фактори за измама, ако има такива, и когато приложимата рамка за финансово отчитане установява изисквания за свързаните лица да идентифицира рисковете от съществени отклонения.
А25. Примерите на сделки извън обичайния ход на дейността на предприятието могат да включват:
- комплексни капиталови сделки, като например корпоративни преструктурирания или придобивания;
- сделки с офшорни предприятия в юрисдикции със слаби корпоративни закони;
- отдаване под наем на помещения или предоставяне на управленски услуги от предприятието на друго лице, ако това не е свързано с възнаграждение;- сделки по продажби с необичайно големи отстъпки или постъпления;
- сделки с циклични договорености, например продажби с ангажимент за обратно изкупуване;
- сделки по договори, чиито условия са били променени преди изтичането на срока им.
Разбиране за характера на съществените сделки извън обичайния ход на дейността (виж параграф 16(а))
А26. Отправянето на запитвания относно характера на съществените сделки извън обичайния ход на дейността на предприятието е свързано с получаването на разбиране за бизнес логиката на сделките и условията, при които те са сключени.
Отправяне на запитвания дали биха могли да участват свързани лица (виж параграф 16(б))
А27. Свързаното лице би могло да участва в съществени сделки извън обичайния ход на дейност на предприятието не само като влияе директно върху сделката с това, че е страна по нея, но също така и като оказва косвено влияние върху нея чрез посредник. Това влияние може да сочи наличието на рисков фактор за измама.
Споделяне на информация за свързаните лица с екипа по ангажимента (виж параграф 17)
А28. Уместната информация за свързаните лица, която може да се сподели между членовете на екипа по ангажимента, включва например:
- идентичността на свързаните лица на предприятието;
- характера на взаимоотношенията и сделките със свързани лица;
- съществени или комплексни взаимоотношения или сделки със свързани лица, които могат да изискват специално внимание от страна на одитора, в частност сделки, в които ръководството или лицата, натоварени с общо управление, участват финансово.

Идентифициране и оценяване на рисковете от съществени отклонения, свързани с взаимоотношенията и сделките със свързани лица
Рискови фактори за измама, асоциирани със свързани лица с доминиращо влияние (виж параграф 19)
А29. Доминиращото положение в управлението на едно единствено лице или на малка група лица без компенсиращи контроли е рисков фактор за измама[23] Индикаторите за доминиращо влияние, упражнявано от свързано лице, включват:
- свързаното лице е упражнило правото си на вето върху съществени бизнес решения, взети от ръководството или от лицата, натоварени с общо управление;
- съществени сделки се предоставят на свързаното лице за окончателно одобрение;
- налице е незначителен, или никакъв, дебат между ръководството и лицата, натоварени с общо управление, относно бизнес предложения, инициирани от свързаното лице;
- сделките, в които участва свързаното лице (или близки членове на семейството на свързаното лице), рядко са обект на независим преглед и одобрение.
Доминиращо влияние може да съществува и в случаите, при които свързаното лице играе водеща роля при учредяването на предприятието и продължава да играе водеща роля в неговото управление.
А30. При наличието на други рискови фактори, съществуването на свързано лице с доминиращо влияние може да е индикатор за значителни рискове от съществени отклонения, дължащи се на измама. Например:
- необичайно високото текучество на висши ръководни кадри или професионални консултанти може да е сигнал за неетични или измамни бизнес практики, които обслужват целите на свързаното лице;
- използването на бизнес посредници за съществени сделки, за които изглежда, че липсва ясна бизнес обосновка, може да е сигнал, че свързаното лице би могло да има интерес в тези сделки чрез упражняването на контрол върху тези посредници с цел измама;
- доказателствата за прекомерно участие на свързаното лице в или за решаваща роля при избора на счетоводни политики или при определянето на съществени приблизителни оценки, могат да са сигнал за възможност за измамно финансово отчитане.

Отговор на рисковете от съществени отклонения, асоциирани с взаимоотношенията и сделките със свързани лица (виж параграф 20)
А31. Характерът, времето и обхватът на допълнителните одитни процедури, които одиторът може да избере в отговор на оценените рискове от съществени отклонения, асоциирани с взаимоотношенията и сделките със свързани лица, зависят от характера на тези рискове и ситуацията в предприятиетo[24].
А32. Примерите на одитни процедури по същество, които одиторът може да изпълни, когато е оценил наличието на съществен риск, че ръководството може да не отчита или оповестява по подходящ начин, в съответствие с приложимата рамка за финансово отчитане, определени сделки със свързани лица (независимо дали се дължат на измама или грешка), включват:
· потвърждаване или обсъждане на конкретни аспекти на сделките с посредници, като например банки, юридически фирми, гаранти или агенти, когато е практически обосновано и не е забранено по закон, нормативна разпоредба или етични правила;
· потвърждаване на целите, конкретните условия или суми на сделките със свързани лица (тази одитна процедура може да бъде по-неефективна, когато одиторът прецени, че е вероятно предприятието да окаже влияние върху отговорите на свързаните лица до одитора);
· когато е уместно, прочит на финансовия отчет или на друга финансова информация, ако има такава, на свързаните лица за търсене на доказателства за отчитането на сделките в счетоводните регистри на свързаните лица.
А33. Ако одиторът е оценил съществуването на значителен риск от съществени отклонения, дължащи се на измама в резултат на наличието на свързано лице с доминиращо влияние, одиторът може, в допълнение към общите изисквания на МОС 240, да изпълни одитни процедури като посочените по-долу, за да получи разбиране за бизнес взаимоотношенията, които това свързано лице може да е установило, пряко или косвено, с предприятието, и за да определи необходимостта от допълнителни подходящи одитни процедури по същество:
- запитвания към, и обсъждане с ръководството и лицата, натоварени с общо управление;
- запитвания към свързаното лице;
- проверка на съществените договори със свързаното лице;
- подходящо проучване на предисторията, като например в Интернет или в специфични външни бази данни с бизнес информация;
- преглед на докладите на служителите за разобличаване на нередности, когато такива се съхраняват.
А34. Oторизирането и одобряването на съществени сделки със свързани лица, извън обичайния ход на дейност на предприятието, от страна на ръководството, лицата, натоварени с общо управление, или, когато е уместно, акционерите, може да осигури одитни доказателства, че те са били надлежно разгледани на съответните нива в рамките на предприятието и че техните условия са били отразени по подходящ начин във финансовия отчет. Наличието на сделки от такова естество, които не са били обект на оторизиране и одобрение, при отсъствието на логични обяснения, базирани на дискусия с ръководството или лицата, натоварени с общо управление, може да е индикация за рискове от съществени отклонения, дължащи се на грешка или измама. При тези обстоятелства, може да се наложи одиторът да подходи с повишено внимание за установяването на други сделки от подобно естество. Сами по себе си обаче оторизирането и одобряването може да не са достатъчни, за да се заключи дали няма рискове от съществени отклонения, дължащи се на грешка или измама, тъй като оторизирането и одобряването може да са неефективни, ако има тайно споразумение между свързаните лица, или ако предприятието е обект на доминиращото влияние на свързано лице.
Въпроси, специфични за по-малки предприятия
А41. По-малкото предприятие може да не разполага със същите контроли, осигурявани от различните нива на оторизиране и одобряване като съществуващите в по-голямото предприятие. Съответно когато се извършва одит на по-малко предприятие, одиторът може да разчита в по-малка степен на оторизирането и одобряването, при получаване на одитни доказателства относно валидността на съществени сделки със свързани лица, които са извън обичайната дейност на предприятието. Вместо това одиторът може да обмисли изпълнението на други одитни процедури, като проверка на съответните документи, потвърждение на специфични аспекти на сделките със свързани лица или наблюдение върху участието на собственика-управител в сделката.
Твърдения за вярност, че сделките със свързани лица са били извършени при условия, идентични на тези, прилагани в условията на свободна търговия (виж параграф 24)
А42. Въпреки че може да са налице одитни доказателства за това как цената по сделката със свързаните лица се отнася към подобна сделка в условията на свободна търговия, обикновено има практически затруднения, които ограничават способността на одитора да получи одитни доказателства, че всички останали аспекти на сделката са идентични с тези на сделката в условия на свободна конкуренция. Например въпреки че одиторът може да бъде в състояние да потвърди, че сделката със свързани лица е била осъществена по пазарна цена, може да е практически необосновано да се потвърди дали останалите условия по сделката (като например кредитни условия, условни задължения и специфични такси) са идентични на тези, които обикновено биха били договорени между независими страни. Съответно може да е налице риск от съществено отклонение в твърдението за вярност на ръководството, че сделката със свързани лица е била сключена при условия, идентични на тези, които биха преобладавали при сделка в условията на свободна конкуренция.
А43. Изготвянето на финансовите отчети изисква ръководството да отговаря за доказването на твърдение за вярност, че сделката със свързани лица е била сключена при условия, които преобладават при сделка, сключена в условията на свободна конкуренция. Подкрепата на ръководството за твърдението за вярност може да включва:
- сравняване на условията на сделката със свързани лица с тези на идентична или подобна сделка с едно или повече несвързани лица;
- ангажиране на външен експерт да определи пазарната стойност и да потвърди пазарните условия на сделката;
- сравняване на условията на сделката с известни пазарни условия на за по-широко подобни сделки на свободния пазар.
А44. Оценяването на подкрепата на ръководството за това твърдение за вярност може да включва едно или повече от следните действия:
- разглеждане на целесъобразността на процеса на управлението за подкрепа на твърдението за вярност;
- потвърждаване на източника на вътрешна или външна информация, подкрепяща твърдението за вярност, и тестване на информацията, за да се определи нейната точност, пълнота и надеждност;
- оценяване на разумността на всякакви съществени предположения, върху които се базира твърдението за вярност.
А45. Някои рамки за финансово отчитане изискват оповестяването на сделките със свързани лица, които не са сключени при условия, идентични на тези, преобладаващи при сделка, сключена в условията на свободна търговия. При тези обстоятелства ако ръководството не е оповестило сделката със свързани лица във финансовия отчет, може да е налице подразбиращо се твърдение за вярност, че сделката е била сключена при условия, идентични на тези, преобладаващи при сделка, сключена в условията на свободна конкуренция.

Оценяване на отчитането и оповестяването на идентифицирани взаимоотношения и сделки със свързани лица
Съществени съображения при оценяването на отклонения (виж параграф 25)
А46. МОС 450  изисква от одитора да вземе под внимание както размера, така и характера на отклонението, и в частност обстоятелствата на неговото възникване, когато се оценява дали отклонението е съществено[27]. Значимостта на сделката за потребителите на финансовия отчет не може да зависи единствено от отразената сума на сделката, но и от други специфични свързани фактори, като например характера на взаимоотношението със свързаното лице.
Оценка на оповестяванията на свързани лица (виж параграф 25(а))
А47. Оценката на оповестяванията на свързаните лица в контекста на изискванията за оповестяване на приложимата рамка за финансово отчитане означава да се разгледа дали фактите и обстоятелствата на взаимоотношенията и сделките със свързани лица са били обобщени и представени по подходящ начин, така че оповестяванията да са разбираеми. Оповестяванията на сделките със свързани лица може да не са разбираеми ако:
(а) бизнес логиката и ефектите на сделката върху финансовия отчет са неясни или подвеждащи; или
(б) ключовите условия или други важни елементи на сделките, които са необходими за тяхното разбиране, не са оповестени по подходящ начин.

Писмени изявления (виж параграф 26)
А48. Обстоятелствата, при които може да е подходящо да се получат писмени изявления от лицата, натоварени с общо управление, включват:
- когато те са одобрили конкретни сделки със свързани лица, които (а) имат съществено отражение върху финансовия отчет или (б) включват ръководството.
- когато те са направили конкретни устни изявления пред одитора по детайли на определени сделки със свързани лица;
- когато те имат финансови или други интереси в свързаните лица или в сделките със свързани лица.
А49. Също така одиторът може да реши да получи писмени изявления относно конкретни твърдения за вярност, които ръководството може да е направило, като например изявление, че конкретни сделки със свързани лица не съдържат неоповестени странични споразумения.

Комуникация с лицата, натоварени с общо управление (виж параграф 27)
А50. Комуникирането на съществени въпроси, възникващи по време на одита[28] във връзка със свързаните лица на предприятието, помага на одитора да получи общо с лицата, натоварени с общо управление, разбиране за характера и решаването на тези въпроси. Примерите на съществени въпроси, касаещи свързаните лица, включват:
- неоповестяване (независимо дали умишлено или не) от ръководството пред одитора на свързаните лица или на съществените сделки със свързани лица, които могат да са сигнал за лицата, натоварени с общо управление, за съществени взаимоотношения и сделки със свързани лица, за които те може да не са знаели до този момент;
- идентифицирането на съществени сделки със свързани лица, които не са били оторизирани и одобрени по подходящ начин, което може да доведе до съмнение за измама;
- несъгласие с ръководството относно отчитането и оповестяването на съществени сделки със свързани лица, в съответствие с приложимата рамка за финансово отчитане;
- неспазване на приложимите закони или други нормативни разпоредби, забраняващи или ограничаващи конкретните видове сделки със свързани лица;
трудности при идентифицирането на страната, която в крайна сметка к