МОС 230 Одиторска документация

(В сила за одити на финансова информация за периоди, започващи на или след 15 юни 2006 г.)*

СЪДЪРЖАНИЕ 

Въведение

       
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт (МОС) е да установи стандарти и да осигури насоки по отношение на одиторската документация.

В Приложението са изброени други МОС, съдържащи специфични изисквания към документацията по настоящия предмет, както и някои насоки. Определени закони или разпоредби е възможно също да въвеждат допълнителни изисквания към документацията.

        
2. Одиторът трябва своевременно да изготвя одиторска документация, която осигурява:

(а) достатъчни и подходящи документи с данни като основание на одиторския доклад.

(б) доказателства, че одитът е бил проведен в съответсвие с МОС и приложимите законови и регулаторни изисквания.

       
3. Своевременното изготвяне на достатъчна и подходяща одиторска документация спомага за подобряване на качеството на одита и улеснява ефективния преглед и преценката на получените одиторски доказателства, както и на достигнатите заключения, преди да бъде окончателно оформен одиторският доклад. Документация, изготвяна в момента, когато се извършва самата работа се предполага, че ще бъде по-точна от документация, която се изготвя впоследствие.

       
4. Съблюдаването на изискванията на настоящия МОС, както и на специфичните изисквания към документацията от други съответни Международни одиторски стандарти, като правило е достатъчно за постигане на целите, изложени в параграф 2.

       
5. В допълнение към тези цели, одиторската документация е предназначена да обслужва и цели, които включват:

(а) подпомагане на одиторския екип да планира и извършва одита;

(б) подпомагане на членовете на одиторския екип, отговорни за надзора, да направляват и текущо наблюдават одиторската работа, както и да изпълняват

задълженията си по прегледа в съответствие с МОС 220 (преработен) „Контрол върху качеството на одити на историческа финансова информация“;

(в) да се даде възможност на одиторския екип да даде отчет за своята работа;

(г) поддържане на данни по въпроси от дългосрочна значимост за бъдещи одити;

(д) да се даде възможност на всеки одитор с опит да осъществява преглед за контрол върху качеството и проверки1в съответствие с МСКК 1 „Контрол върху качеството за фирми, които извършват одити и прегледи на историческа финансова информация и други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги“;

{е) да се даде възможност на един одитор с опит да провежда външни проверки в съответствие с приложимите законови, регулаторни и други изисквания.

Определения

       
6. В настоящия МОС:

(а) „Одиторска документация“ означава документи с данни за извършените одиторски процедури2, получените съответни одиторски доказателства и за изводите, до които е стигнал одиторът (термини като „работни документи“ или „работни книжа“ също могат да се използват).

(б) „Одитор с опит“ означава лице (външно или вътрешно за фирмата), което има солидни познания за (i) одиторските процеси, (ii) Международните одиторски стандарти и приложимите законови и регулаторни изисквания, (iii) бизнес средата, в която работи предприятието и (iv) проблемните въпроси при одита и финансовата отчетност, съответстващи на икономическия сектор на предприятието.

Същност на одиторската документация

       
7. Одиторската документация може да бъде оформена на хартиен, електронен или друг носител. Тя включва например одиторски програми, анализи, бележки (меморандуми) по проблемни въпроси, обобщения на съществени въпроси, потвърдителни писма и представяния, контролни списъци и кореспонденция (включително електронни писма), касаещи съществени въпроси. Извлечения или копия от документи на самото предприятие, например значими и специфични договори и споразумения могат да бъдат включени като част от одиторската документация, ако бъде преценено, че това е уместно. Одиторската документация обаче не е заместител на счетоводните регистри и документи на предприятието. Одиторската документация за определен одиторски ангажимент се събира в одиторско досие.

       
8. Обикновено одиторът изключва от одиторската документация променени или неокончателни проекти на работни документи и финансови отчети, обяснителни записки, които отразяват незавършено или предварително съждение, предишни копия на документи, поправени заради печатни или други грешки документи, и дубликати на документи.

Форма, съдържание и обхват на одиторската документация

       
9. Одиторът трябва да изготвя одиторската документация по такъв начин, че да дава възможност на одитор с опит, без предварително да е имал отношение към одита, да разбере:

(а) естеството, времето на изпълнение и обхвата на изпълнените одиторски процедури за спазване на Международните одиторски стандарти и приложимите законови и регулаторни изисквания;

(б) резултатите от одиторските процедури и получените одиторски доказателства;

(в) съществените въпроси, възникнали по време на одита и достигнатите заключения върху тях.

       
10. Формата, съдържанието и обхвата на одиторската документация зависят от фактори като:

• същността на одиторските процедури, които трябва да бъдат изпълнени;

• установените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия;

• степента на преценка, необходима при изпълнението на работата и оценяването на резултатите;

• значимостта на получените одиторски доказателства;

• същността и обхватът на идентифицираните изключения;

• необходимостта да се документира заключение или основание за заключение, което не е ясно определимо в документацията за извършената работа или получените одиторски доказателства;

• използваните одиторска методология и средства.

Въпреки това обаче, не е нито необходимо, нито практично да се документира всеки въпрос, който одиторът разглежда по време на одита.

       
11. Устните обяснения от одитора, сами по себе си, не представляват адекватна подкрепа за извършената одиторска работа или достигнатите заключения, но могат да бъдат използвани за обяснение или разяснение на съдържащата се информация в одиторската документация.

Документиране на идентификационните характеристики на проверяваните специфични обекти или въпроси

       
12. При документирането на същността, времето на изпълнение и обхвата на извършваните одиторски процедури, одиторът следва да регистрира идентификационните характеристики на проверяваните специфични обекти или въпроси.

       
13. Регистрирането на идентификационните характеристики служи за осъществяването на редица цели. Например то позволява на одиторския екип да се отчете за своята работа и улеснява изследването на изключенията или несъответствията. Идентификационните характеристики ще бъдат различни съобразно същността на одиторската процедура, обектите и въпросите, които биват проверявани. Например:

• за подробен тест на заявките за покупки, създадени от предприятието, одиторът може да определи документите, подбрани за теста, по техните дати и уникални номера на заявките за покупки;

• за процедура, която изисква подбор или преглед на всички обекти над определена сума от дадена популация, одиторът може да запише обхвата на процедурата и да определи популацията (например, всички счетоводни записвания над определена сума от счетоводния регистър);

• за процедура, която изисква систематична извадка от популация от документи, одиторът може да определи избраните документи, чрез регистриране на техния източник, отправната точка и извадковия интервал (например систематична извадка от експедиционните отчети, подбрани от експедиционния дневник за периода от 1 април до 30 септември, като се започне от отчет номер 12345 и се избира всеки 125-ти отчет);

• за процедура, която изисква проучващи запитвания относно персонал на определено предприятие, одиторът може да запише датите на проучващите запитвания, имената и длъжностните характеристики на персонала на предприятието;

• за процедура по наблюдение одиторът може да документира наблюдавания процес или обект, съответните лица, техните съответни отговорности, и къде и кога е било извършено наблюдението.

Съществени въпроси

       
14. Преценяването на съществеността на даден въпрос изисква обективен анализ на фактите и обстоятелствата. Съществените въпроси включват и:

• въпроси, които пораждат съществени рискове (както е дефинирано в МОС 315 „Разбиране за предприятието и неговата среда и оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия“);

• резултати от одиторски процедури, указващи (a) че финансовата информация би могла да бъде съществено погрешно представена, или (б) че е необходимо да се преразгледа предходното оценяване на рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, направено от одитора, както и действията на одитора в отговор на тези рискове;

• обстоятелства, които причиняват на одитора значителна трудност при прилагането на необходимите одиторски процедури;

• констатации, които биха могли да доведат до модифициране на одиторския доклад.

       
15. Одиторът може да счете за полезно да подготви обобщение и да го запази като част от одиторската документация (понякога познато като заключителен меморандум-обобщение), в който се описват съществените въпроси, открити по време на одита, и как е било подходено към тях, или се включват препратки към друга подкрепяща одиторска документация, която има отношение към съответния въпрос и осигурява такава информация. Подобен меморандум би могъл да улесни ефективните и ефикасните прегледи и проверки на одиторска документация, особено при големи и сложни одити. Освен това изготвянето на такъв меморандум може да помогне на одитора при разглеждането на съществените въпроси.

       
16. Одиторът следва да документира своевременно обсъжданията на съществени въпроси с ръководството и с други лица.

       
17. Одиторската документация включва документи с данни за обсъжданите съществени въпроси, както и кога и с кого са били проведени тези обсъждания. Тя не се изчерпва с документите, изготвени от самия одитор, но може да включва други подходящи документи като одобрени протоколи от събрания, изготвени от персонала на предприятието. Други лица, с които одиторът може да обсъжда съществените въпроси, са лицата, натоварени с общо управление, друг персонал от предприятието, външни лица, като например лица, предоставящи професионално консултиране за предприятието.

       
18. Ако одиторът е установил информация, която противоречи или е в несъответствие с крайното му заключение по отношение на съществен въпрос, одиторът трябва да документира как е подходил към противоречието или несъответствието при оформянето на окончателното си заключение.

       
19. Документирането на това, как е подходил одиторът към противоречието или несъответствието, обаче не предполага, че е необходимо той да задържи документацията, която е неправилна или заменена.

Документиране на отклоненията от основните принципи или съществените процедури

       
20. Основните принципи и съществени процедури в Международните одиторски стандарти са разработени да помагат на одитора да постигне водещата цел на одита. Следователно, освен при изключителни обстоятелства, одиторът съблюдава всеки основен принцип и съществена процедура, които са уместни за конкретните обстоятелства на одита.

       
21. Когато при изключителни обстоятелства, одиторът прецени за необходимо да се отклони от основен принцип или съществена процедура, уместни към конкретните обстоятелства на одита, одиторът следва да документира как приложената алтернативна одиторска процедура постига целта на одита и, освен ако не става ясно по друг начин, основанията за отклонението. Това включва документиране от одитора на това, по какъв начин приложените алтернативни одиторски процедури са били достатъчни и уместни, за да заместят основния принцип или съществената процедура.

        
22. Изискването за документиране не се отнася до основни принципи и съществени процедури, които нямат отношение към конкретните обстоятелства, т.е. когато обстоятелствата, предвидени за дадения основен принцип или съществена процедура, не се прилагат. Например при продължаващ ангажимент нищо от изискванията в МОС 510 „Първоначални ангажименти – начални салда“ няма отношение към въпроса. По подобен начин, ако даден МОС включва условни изисквания, те не биха били уместни, ако съответните специфични условия не съществуват, (например изискването да се модифицира одиторският доклад, когато има ограничение в обхвата).

Идентифициране на изготвителя и извършителя на прегледа

       
23. При документирането на същността, времето на изпълнение и обхвата на извършените одиторски процедури, одиторът следва да документира:

(а) кой е изпълнил одиторската работа и датата, на която тази работа е била приключена;

(б) кой е направил преглед на извършената одиторска работа, датата и обхвата на този преглед3 .

       
24. Изискването да се документира кой е направил преглед на извършената одиторска работа не предполага, че е необходимо всеки определен работен документ да включва доказателства за преглед. Одиторската документация обаче следва да съдържа свидетелство за това, кой и кога е прегледал конкретните елементи на извършената одиторска работа.

Комплектоване на окончателното* одиторско досие

       
25. Одиторът трябва своевременно да завърши комплектоването на окончателното одиторско досие след датата на одиторския доклад.

       
26. МСКК 1 изисква от фирмите да установят политика и процедури за своевременно приключване на комплектоването на одиторските досиета. Както е указано в МСКК 1, 60 дни след датата на одиторския доклад по принцип е подходящ срок, в рамките на който да се завърши комплектоването на окончателното одиторско досие.

       
27. Завършването на комплектоването на окончателното одиторско досие след датата на одиторскоя доклад е административен процес, който не включва извършване на нови одиторски процедури или извеждане на нови заключения. Промени обаче могат да бъдат правени в одиторската документация по време на окончателния процес на комплектоване, ако те са административни по своята същност.

Примерите за подобни промени включват:

• изтриване или изхвърляне на заменена документация;

• сортиране, обединяване и създаване на препратки (рефериране) в работните документи;

• одобрение и подписване при приключване на контролни списъци, касаещи процеса на комплектоване на досието;

• документиране на одиторски доказателства, които одиторът е получил, обсъдил и одобрил със съответните членове на одиторския екип преди датата на одиторския доклад.

       
28. След като комплектоването на окончателното одиторско досие е приключило, одиторът не бива да изтрива или изхвърля от употреба одиторска

документация преди края на периода за нейното архивно запазване.

       
29. Параграф 26 от МОС 220 (преработен) установява изискването към одитора да прави преглед на извършената одиторска работа чрез преглед на одиторската документация, което включва одитора да документира степента и времето за изпълнение на прегледите. Параграф 25 от МОС 220 (преработен) описва същността на прегледа на извършената работа.

* Тук и по-нататък в текста, използването на термина „окончателни“ е в смисъла на окомплектовани и оформени в окончателен вид досието – бел. ред.

МСКК 1 изисква фирмите да установят политика и процедури за архивно запазване на документацията по ангажимента. Както е указано в МСКК 1, периодът на

архивно запазване на документацията за одиторските ангажименти обикновено не е по-малък от пет години, считано от датата на одиторския доклад, или ако е по-голям – от датата на груповия одиторски доклад.

       
30. Когато одиторът намери за необходимо да промени съществуващата одиторска документация или да добави нова одиторска документация след като комплектоването на одиторското досие е приключило, одиторът трябва,

независимо от естеството на промените или добавките, да документира:

(а) кога и от кого са били направени и (където е приложимо) прегледани;

(б) конкретните причини за това да бъдат направени;

(в) техния ефект, ако има такъв, върху заключенията на одитора.

Промени в одиторската документация при изключителни обстоятелства след датата на одиторския доклад

       
31. Когато възникнат извънредни обстоятелства след датата на одиторския

доклад, които изискват одиторът да извърши нови или допълнителни одиторски процедури, или които водят одитора към достигане до нови заключения, одиторът трябва да документира:

(a) обстоятелствата, пред които е бил изправен;

(б) извършените нови или допълнителни процедури, получените одиторски доказателства и достигнатите заключения;

(в) кога и от кого последвалите промени в одиторската документация са били направени и (където е приложимо) прегледани.

       
32. Такива извънредни обстоятелства включват разкриването на факти, които касаят одитираната финансова информация, съществувала към датата на одиторския

доклад, която би могла да повлияе на одиторския доклад, при положение че одиторът е знаел за тях.

Дата на влизане в сила

       
33. Настоящият МОС влиза в сила за одити на финансова информация за периоди, започващи на или след 15 юни 2006г.

Приложение

Специфични изисквания към одиторската документация и насоки в други Международни одиторски стандарти.

В следния списък се изброяват основните параграфи, които съдържат специфични изисквания към документацията и насоки в други Международни одиторски стандарти:

• МОС 210 – „Условия на одиторския ангажимент“ – Параграф 5;

• МОС 220 (преработен) – „Контрол върху качеството за одити на историческа финансова информация“ – Параграфи 11-14,16, 25, 27, 30, 31 и 33;

• МОС 240 – „Отговорност на одитора относно измами при одит на финансови отчети“ – Параграфи 60 и 107–111;

• МОС 250 – „Съобразяване със закони и други нормативни разпоредби“ – Параграф 28; • МОС 260 – „Комуникация на одиторски въпроси с лицата, натоварени с общо управление“ – Параграф 16;

• МОС 300 – „Планиране на одита на финансови отчети“ – Параграфи 22–26;

• МОС 315 – „Разбиране за предприятието и неговата среда, и оценка на рисковете от неточности, отклонения и несъответствия“ – Параграфи 122 и 123;

• МОС 330 – „Одиторски процедури в отговор на оценените рискове“ – Параграфи 73, 73а и 73б;

• МОС 505 – „Потвърждения от външни източници“ – параграф 33;

• МОС 580 – „Изявления на ръководството“ – Параграф 10;

• МОС 600 – „Ползване работата на друг одитор“ – Параграф 14.

       
1 Както е дефинирано в МОС 220

       
2 Извършените одиторски процедури включват планиране на одита, както е указано в МОС 300, „Планиране на одита на финансови отчети.“

       
3 Параграф 26 от МОС 220 (преработен) установява изискването към одитора да прави преглед на извършената одиторска работа чрез преглед на одиторската документация, което включва одитора да документира степента и времето за изпълнение на прегледите. Параграф 25 от МОС 220 (преработен) описва същността на прегледа на извършената работа.
 

* Тук и по-нататък в текста, използването на термина „окончателни“ е в смисъла на окомплектовани и оформени в окончателен вид досието – бел. ред.