Документиране на промяна в съотношение между служебно и лично ползване на автомобил

Реда и начина на използване на автомобила за целите на независимата икономическа дейност на предприятието, включително и настъпилите промени в начина на използване на автомобила следва да се документират за целите на счетоводната отчетност така, че да може предприятието да докаже действителният начин на употреба на актива. Например, ако предприятието документира използването на автомобила посредством попълване на пътна книжка, пътен лист или друг подобен документ, отчитащ действителния пробег в километри, то именно посредством тези първични счетоводни документи, засягащи само дейността на предприятието (документи по смисъла на чл. 6, ал. 3 от Закона за счетоводството), предприятието ще може да докаже промяната в начина на употреба за целите на предприятието от съотношение 30/70 на съотношение 50/50. Смятаме за уместно, предприятието да използва последователен модел на отчитане на използването на автомобила за целите на своята независимата икономическа дейност, след като модела на черпене на икономически изгоди от актива не се е променил. Например, след като предприятието черпи икономически изгоди от автомобила на база реално изминати километри (пробег), то напълно логично и икономически издържано ще бъда доказването на ползването на автомобила за лични цели и за целите на дейността на предприятието да стане на база отношението на пробега за лични цели, спрямо пробега осъществен за целите дейността на предприятието.

Обръщаме внимание на факта, че за целите на ЗДДС, определеното от предприятието съотношение на ползването на актива за лични и за служебни цели (както във вашият случай е определено съотношение 30/70) отразява само и единствено намерението на предприятието за смесената употреба на актива. Именно посредством счетоводната отчетност за употребата на актива през съответната финансова година, посредством попълване на пътни листи, пътна книжка и др. подобни първични счетоводни документи, засягащи само дейността на предприятието, се установява какво е действителното съотношението на ползването на актива за лични и служебни цели.

Когато при придобиването на автомобила предприятието е приспаднало изцяло данъчния кредит, то е задължено текущо, през всеки един календарен месец, да определя действителното съотношение на ползването на актива за служебни и лични цели, тъй като на основание чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, за частта от употребата, съответстваща на личното ползване, е налице възмездна доставка на услуга, за която в края на всеки отчетен период (календарен месец), следва да се определи данъчната основа на тази възмездна доставка и респективно да се начисли дължимият ДДС.

Тоест нека приемем, че предприятието е приспаднало пълен данъчен кредит и въпреки това възнамерява да ползва актива за лични и служебни цели в съотношение 30/70. През месеца, през който автомобилът е придобит през календарната 2019 година, съгласно първичните счетоводни документи, засягащи само дейността на предприятието (чл. 6, ал. 3 от ЗСч) се установява, че от изминатият пробег от 2 500 км., 706 км. са пропътувани за лични цели, а останалите 1 794 км. са пропътувани за фирмени (служебни) цели. В този случай предприятието ще изчисли действителното ползване на автомобила както следва:
- За лични нужди = 706 / 2 500 = 0,2824;
- За фирмени (служебни) цели = 1 794/ 2 500 = 0,7176.

Тоест действителното ползване е в съотношение 28,24/71,76, като само за частта за личното ползване (0,2824) предприятието ще третира като възмездна доставка на услуги по реда на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.

На следващо място предприятието следва да определи данъчната основа, върху която следва да начисли дължимия данък по правилата на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно цитираната норма, данъчната основа се определя съобразно сумата на направените преки разходи, свързани с извършването ѝ, която има два основни компонента:
1. Разходът за изхабяването като част от стойността на данъчната основа, върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за период от 5 години, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчния кредит; и
2. Разходите за експлоатация.

Първият компонент зависи единствено от данъчната основа върху която е приспаднат данъчният кредит при придобиване на автомобила, като тази данъчна основа се „амортизира“ за срок от 5 години, респективно 60 месеца. Ако допуснем че данъчната основа при придобиване на автомобила, върху която е приспаднат данъчният кредит, е 60 000 лева, то тогава на месечна база първият компонент на данъчната основа на възмездната доставка по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС ще се изчисли в размер на 1 000 лева (60 000 лева/ 60 месеца = 1 000 лева). Съвсем логично, след като изтекат 5 години от началото на месеца, през който е упражнено правото на данъчен кредит при придобиването на автомобила, спазвайки изискванията на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, този компонент ще има нулева стойност. Тоест вече няма да участва при определянето на данъчната основа на възмездната доставка по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.

Вторият компонент включва данъчната основа, за която предприятието е приспаднало данъчен кредит за стоки и услуги, свързани с експлоатацията на автомобила през съответният месец. Тоест за горива, масла, ремонти, поддръжка, автомивка, гуми, аксесоари, козметика, паркинг, технически преглед и т.н. (без застраховки, данъци и винетки, тъй като това не са елементи, за които данъчно задълженото лице е приспадало данъчен кредит). Ако през месеца предприятието, получило услуги и закупило стоки за експлоатация на автомобила с данъчна основа в размер на 400 лева, върху които е приспаднало данъчен кредит (закупено гориво, масла и извършен ремонт на автомобила), то тогава този втори компонент ще има стойност в размер на 400лева.

Съгласно допусканията по-горе, данъчната основа за конкретния месец ще се изчисли в размер на 1 400 лева, като подлежаща на облагане с 20% ДДС съгласно изискванията на чл. 27, ал. 6 от ЗДДС ще бъде само частта, съответстваща на личното ползване на автомобила – в случая 0,2824. Тоест в конкретната хипотеза данъчната основа по чл. 27, ал. 2 в контекста на чл. 27, ал. 6 от ЗДДС ще се изчисли в размер на 1 400 лв. х 0,2824 = 395,36 лева, а дължимият данък, който следва да се начисли посредством издаването на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС в 15-дневен срок от края на съответния календарен месец, ще се определи в размер на 395,36 лв. х 20% = 79,07 лв.

Обръщаме специално внимание на факта, че за разлика от ЗКПО, за целите на ЗДДС и ползването на право на приспадане на данъчен кредит, предприятието – данъчно задължено лице има задължението да докаже посредством своята счетоводна документация (пътна книжка, пътни листи или др. първични счетоводни документи по чл. 6, ал. 3 от ЗСч.), че стоките, за които приспада данъчен кредит, са свързани с извършваната независима икономическа дейност, а не се отнасят до личното потребление.
 
В запитването твърдите, че първоначално през 2019 година предприятието е определило, че съотношението между личното ползване и ползването на актива за целите на независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице ще бъде 30/70. При това положение, когато още при придобиването на актива предприятието е определило съотношението на лично и служебно ползване, би следвало при първоначалното приспадане на данъчния кредит, на основание изискванията на чл. 71б от ЗДДС, да сте приспаднали данъчния кредит, съответстващ на служебното ползване. Ако вземем изходните данни от примера по-горе и данъчната основа на автомобила при неговото придобиване е 60 000 лева, то тогава Вие е трябвало да приспаднете данъчен кредит определен върху данъчна основа в размер на 60 000 лв. х 0,7 = 42 000 лева, което означава данъчен кредит на стойност в размер на 42 000 лв. х 20% = 8 400 лева ДДС.

В края на годината обаче, на база на първичните счетоводни документи по смисъла на чл. 6, ал. 3 от ЗСч, засягащи само дейността на предприятието, предприятието отново следва да установи действителната пропорция на използването на актива за служебни и лични цели, но този път в годишен аспект. При тази хипотеза приложение ще намери нормата на чл. 79а, ал. 1 от ЗДДС, която предвижда за всяка от годините, следващи годината на упражняване на право на данъчен кредит, през която настъпи изменение в използването на автомобила, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, да се извършва годишна корекция на размерът на ползвания данъчен кредит. Тоест на Вас ще ви се наложи да направите годишна корекция на ползвания данъчен кредит по отношение на придобиването на автомобила за период от 5 години след датата на придобиването му, тоест до 2024 година при условие, че автомобила е придобит през 2019 година.

Имайки предвид че при придобиването на автомобила данъчно задълженото лице е приспаднало данъчен кредит пропорционално на предполагаемата (определената) от ръководството степен на използване за лични цели и за целите на независима икономическа дейност, тоест в пропорция 30/70, то годишната корекция на приспаднатия данъчен кредит (само по отношение на самия автомобил – дълготраен актив по смисъла на ЗДДС) ще се извърши по формулата, предвидена в чл. 79а, ал. 3, т. 2, буква „г“ от ЗДДС, както следва:
ИРПДК = НДДС x 1/5 x (ПрНИДх x Кх - ПрНИД0 x К0), където:
- ИРПДК е изменение в размера на ползвания данъчен кредит за годината на настъпване на изменението в използването на стоката;
- НДДС - начислен ДДС при производството, придобиването или вноса на стоката;
- ПрНИД0 - пропорция на използването на съответната стока за независима икономическа дейност спрямо общото ѝ използване в годината, през която е упражнено право на данъчен кредит за нея;
- ПрНИДх - пропорция на използването на съответната стока за независима икономическа дейност спрямо общото ѝ използване за годината на настъпване на изменението в използването на стоката до изтичане на 5-годишния срок, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, а когато не е упражнено право на данъчен кредит от началото на годината, през която изтича срокът по чл. 72, ал. 1;
- К0 - коефициентът по чл. 73 за годината, през която е упражнено право на данъчен кредит;
- Кх - коефициентът по чл. 73 за годината на настъпване на изменението в използването на стоката до изтичане на 5-годишния срок, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, а когато не е упражнено право на данъчен кредит от началото на годината, през която изтича срокът по чл. 72, ал. 1.
 
Искам да обърна внимание на ползване на данъчния кредит на разходите за поддръжка и експлоатация на автомобила, тъй като тук е възможно:
- да се приспадне данъчен кредит в пропорцията, която съответства на действителното използване на автомобила за служебни цели, определена ежемесечно съгласно първичните счетоводни документи по чл. 6, ал. 3от ЗСч. засягащи само дейността на предприятието; или
- да се приспадне данъчен кредит в пропорцията, която е ползвана за придобиването на автомобила, тоест 30/70; без да се извършва допълнителна годишна корекция по реда на чл. 79а, тъй като ЗДДС не поставя такова допълнително условие към разходите за експлоатация, каквото допълнително условие е поставено към стоките, които са дълготрайни активи по ЗДДС (самия автомобил).
 

С уважение:

Христо Досев