Вие сте тук: Счетоводство Счетоводни записи Бартер – замяна на правото на строеж срещу жилищни сгради. Данъчно облагане и счетоводно отчитане при физическите лица и при предприятията

Бартер – замяна на правото на строеж срещу жилищни сгради. Данъчно облагане и счетоводно отчитане при физическите лица и при предприятията

Отговор, предоставен от
Христо Досев

05 Юли 2016

Tags: право на строежзамянасчетоводни записвания

Въпросите, свързани с преотстъпеното право на строеж срещу насрещната престация с предмет право на собственост върху недвижим имот, биха имали различно данъчно третиране, според спецификите на сключеното споразумения на замяна и в зависимост на данъчния статут на участниците в замяната. В настоящата статия ще се опитаме да представим въпросите, свързани със счетоводното отчитане и данъчно облагане на подобни бартерни сделки, сключени между физическо лице (отчуждателят на ограниченото вещно право на строеж) и юридическо лице (предприятие, което построява апартаменти върху земята – УПИ).

Ще се опитаме да представим в общи линии какви въпроси следва да решат и двете страни по двустранното споразумение. От едната страна – за физическото лице, което учредява правото на строеж ще възникнат задължения за плащане на данъци по реда на ЗДДФЛ. Тъй като обаче моментът на учредяването на правото на строеж върху земята, урегулиран поземлен имот и момента на фактическо встъпване във владение на жилищните имоти (апартаменти) най-често попадат в различни данъчни периоди, за физическото лице ще възникнат трудности при определянето както на момента на получаване на облагаемия доход, така и данъчната онова, върху която същото следва да определи личния си подоходен данък. От друга страна, за предприятието ще възникнат определени задължения по реда на ЗДДС във връзка с начисляването на ДДС върху облагаемата доставка, включително и в момента на получаване на авансовото плащане по бартера в натура, както и задължения по реда на ЗКПО при реализиране на печалби от замяната.

Не бива да пропускаме и възможните данъчни задължения, които биха възникнали за физическото лице от последващите разпоредителни сделки, извършени с получените от замяната жилищни имоти (апартаменти от построената сграда върху земята, за която е учредено право на строеж). Ето защо в настоящия материал ще се опитаме да систематизираме проблемите за решаване както от страна на физическите лица, така и за предприятията.

Счетоводни и данъчни аспекти за юридическото лице.

Юридическото лице, извършващо замяната, следва да отчете покупката на правото на строеж по справедлива стойност, еквивалентна на стойността, по която в последствие то ще прехвърли правото на собственост върху построените апартаменти на физическото лице, предоставило му правото на строеж. В случай че стойността, по която сделката по замяната първоначално е отчетена по една стойност, а в последствие същата се коригира, за промяната предприятието следва да издаде съответното известие – дебитно при увеличаване на стойността и кредитно при нейното намаляване.

За да представим основните специфики при отчитане на бартера, ще приемем, че справедливата цена на правото на строеж върху земята към датата на подписване на договора за замяна е 360 000 лева. Това означава, че за счетоводни цели сумата от 360 000 лева ще се капитализира в разходите по строителството на недвижимите жилищни имоти.

В същото време, по силата на чл. 130 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона, като доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка. За тази цел размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.

В нашия разглеждан пример можем да заявим, че доставката с по-рана дата (в размер на 360 000 лева) е тази по прехвърляне на правото на строеж върху земята – урегулиран поземлен имот. Това означава, че предприятието е получило авансово плащане по облагаемата доставка, която то ще извърши в бъдеще (продажбата на недвижимите имоти). За целта то следва да издаде данъчна фактура за получения аванс на обща стойност в размер на 360 000 лева. Тука следва да се съобразим с изискването на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, според което, когато преди да е възникнало данъчно събитие се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. След като другата договаряща се страна (физическото лице) не е регистрирана по ЗДДС и след като пазарната цена на правото на строеж е определена в размер на 360 000 лева към датата на подписване на двустранното споразумение за замяна, то в сумата от 360 000 лева следва да приемем, че е включен 20% ДДС, поради което издадената от предприятието фактура за получено авансово плащане трябва да е с данъчна основа 300 000 лева и ДДС в размер на 60 000 лева (300 000 + 60 000 = 360 000 лева обща стойност на фактурата).

Примерните счетоводните записвания в случая биха могли да бъдат следните:

За издадената фактура в размер на 360 000 лева с ДДС по повод на полученото авансово плащане по бартерната сделка:

Дебит сметка Доставчици по определени условия                   -           360 000 лева.
            Кредит сметка Клиенти по аванси -           300 000лева.
            Кредит сметка ДДС за продажби                                               -           60 000 лева.

За отчитане на покупката на правото на строеж по стойност, еквивалента на стойността на продажбата (с вкл. 20% ДДС) на недвижимите жилищни имоти, които към този момент все още не са построени, като текущ разход по икономически елементи:

Дебит сметка Разходи за материали                                           -           360 000 лева.
аналитична подсметка – право на строеж
            Кредит сметка Доставчици по определени условия -           360 000 лева.

За отнасяне направения разход по икономически елементи по направление – съответния строителен обект:

Дебит сметка Разходи за основна дейност                                 -           360 000 лева.
аналитична подсметка – съответния СМР обект
            Кредит сметка Разходи за материали -           360 000 лева.
            аналитична под-сметка – право на строеж

За отчитане на другите преки разходи по икономически елементи, свързани с построяването на сградата, които се капитализират с цел установяване на фактическата себестойност на 1м² застроена площ:

Дебит сметка Разходи за материали                               -           400 000 лева.
Дебит сметка Разходи за външни услуги -           940 000 лева.
Дебит сметка Разходи за амортизации -           100 000 лева.
Дебит сметка Разходи за заплати                                               -           200 000 лева.
Дебит сметка Разходи за осигуровки                               -           50 000 лева.
Дебит сметка Други разходи -           9 200 лева.
            Кредит сметка Парични средства -           1 699 200 лева.

За отнасяне на направените разходи по икономически елементи като част от себестойността на строителството на сградата:

Дебит сметка Разходи за основна дейност                     -           1 699 200 лева.
аналитична подсметка – съответния СМР обект
            Кредит сметка Разходи за материали -           400 000 лева.
            Кредит сметка Разходи за външни услуги -           940 000 лева.
            Кредит сметка Разходи за амортизации -           100 000 лева.
            Кредит сметка Разходи за заплати          -           200 000 лева.
            Кредит сметка Разходи за осигуровки -           50 000 лева.
            Кредит сметка Други разходи -           9 200 лева.

За формиране на фактическата себестойност на построените апартаменти. Приемаме, че предприятието е построило 12 на брой еднакви по квадратура апартаменти:

Дебит сметка Продукция                                                  -           2 059 200 лева.
12 броя апартаменти х 171 600 лева
            Кредит сметка Разходи за основна дейност       -           2 059 200 лева.
            аналитична подсметка – съответния СМР обект

Към датата на предаване на завършените жилищни имоти на физическото, същото встъпва във владение на 2 броя апартаменти, каквато е уговорката още при подписване договора за замяна. Ето защо дружеството следва да отрази резултата от замяната като разлика между продажната стойност на апартаментите (300 000 лева без ДДС) и тяхната фактическа себестойност (2 х 171 600 лева = 343 200 лева).

За признаване на счетоводния приход от продажбата, за която дружеството е издало авансова фактура още към датата на сключване договора за замяна, се съставя счетоводното записване:

Дебит сметка Клиенти по аванси                                                -           300 000 лева.
            Кредит сметка Приходи от продажба на продукция -           300 000 лева.

За отписване себестойността на предадените два апартамента като текущ счетоводен разход и отчитане на финансовия резултат – печалба или загуба се съставя статията:

Дебит сметка Приходи от продажба на продукция                   -           300 000 лева.
Дебит сметка Печалби и загуби от текущата година -           43 200 лева.
            Кредит сметка Продукция -           343 200 лева.
            2 броя апартаменти х 171 600 лева.

Предприятието следва да има предвид, че по силата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, (какъвто безспорно е случаят на бартерната сделка за отстъпеното право на строеж срещу построените апартаменти) без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Това задължава предприятието по принцип да доначисли данък посредством издаване на дебитно известие (ДИ) върху данъчна основа, определена като разлика между фактическата себестойност на предадената стока и данъчната основа, върху която първоначално дружеството е начислило данък по реда на чл. 130 от ЗДДС под формата на авансово плащане по доставката на сградите, когато размера на фактическата себестойност на предадените апартаменти надвишава размера на полученото авансово плащане без ДДС (т.е. надвишава първоначалната оценка на преотстъпеното право на строеж). В случая данъчната основа ще се определи като разлика между 343 200 лева (себестойността на 2 броя апартаменти) и 300 000 лева (стойност без ДДС на продажбата на апартаментите), което е в размер на 43 200 лева, а дължимия данък от 20% ще бъде 8 640 лева (43 200 лв. х 20% = 8 640 лв.).

За начисления ДДС посредством издаденото ДИ, предприятието следва да направи следното счетоводно записване в хронологичните си регистри:

Дебит сметка Други разходи                                 -           8 640 лева.
аналитична подсметка – ДДС за сметка на доставчика (непризнат за целите на ЗКПО)
            Кредит сметка ДДС за продажби                        -           8 640 лева.

Липсата на вписване на паричен израз на разменната сделка в повечето случаи затруднява коректното определяне на данъчната основа и респективно начисляването на дължимия данък по бартера. При това положение се налага предприятието, след като е определило окончателната себестойност на стоката, която предава (в случая апартаментите) да коригира начисления ДДС в началото на бартерната сделка, посредством издаване на известие. Обикновено на практика се получава така, че предприятието следва да доначисли данък с ДИ. За съжаление данъка по принцип се поема в повечето случаи от предприятието, което означава, че счетоводно отчетения разход за допълнително начислен данък (в случая в размер на 8 640 лева) на основание чл. 26, т. 4 от ЗКПО ще се определи като данъчна постоянна разлика и няма да се признае за данъчни цели при определянето на данъчния финансов резултат на предприятието. Ето защо съветваме при подобни бартерни сделки, същите да имат ясно определен паричен израз на размяната.

Данъчни аспекти за физическото лице от първоначалната сделка за замяна.

Модела, при който физическо лице учредява на предприятие (юридическо лице) ограничено вещно право – право на строеж върху земя, срещу обезщетяване с апартаменти от сградата, която ще бъде построена, е регламентиран в чл. 63 от Закона за собствеността. В този случай за физическото лице възниква продажба на ограничено вещно право върху земята (право на строеж), за което полученото възнаграждение не се получава в пари, а в натура – апартаменти. Също така данъчният период в момента на учредяване на правото на строеж и данъчния период, в който физическото лице стъпва във владение в своя имот е различен. Поради това възниква въпросът – кога следва дохода от продажбата на ограниченото вещно право – право на строеж, да се декларира в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ на лицето?

Отговор на този въпрос намираме в разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, регламентиращ облагането на доходите на физическите лица. При получаване на непаричен доход, същият се смята за придобит от физическото лице на датата на получаване на престацията. Т.е. когато съответните имоти бъдат завършени (т.е. има акт 16) и лицето стъпи във владение. Това означава, че ако през 2016 година физическо лице учреди право на строеж върху земя, срещу което през 2017 година ще получи например два апартамента от бъдещата сграда – получения доход в натура ще трябва да се декларира от физическото лице с годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2017 година.

Известно затруднение може да възникне при намиране на паричния израз на получения в натура доход от физическото лице. ЗДДФЛ обаче се е погрижил за разрешаването на тази хипотеза. В случай на получаване на непарични доходи, следва да се спази изискването на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ. Това изисква да се остойностяват в български лева по пазарни цени стойността на получените с договора за замяна жилища. Т.е. ако приемем изходните данни от примера, който разгледахме, за предприятието ще имаме информацията, според която физическото лице получава в резултат на замяната два апартамента с пазарната оценка към датата на сключване на договора за замяна в размер на 360 000 лева (по 180 000 лева за всеки един от двата апартамента), то това означава, че прихода от продажбата на правото на строеж се оценява на 360 000 лева. Ако за прехвърлителната сделка е издадена фактура от страна на предприятието, отправна точка за определяне паричния израз на получените от физическото лице доход в натура ще бъде именно стойността (с включен ДДС) на недвижимите имоти (апартаментите), посочена в данъчния документ, издаден към датата на предаване на стоката (встъпване във владение на веща от страна на физическото лице).

За да определим облагаемия доход и дължимия данък от тази сделка, ще трябва да разгледаме Раздел V от Глава пета на ЗДДФЛ – Доходи от прехвърляне на права или имущество. Съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемия доход от продажба или замяна на ограничени вещни права върху недвижими имоти се определя като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на недвижимия имот се намалява с 10 на сто разходи, като за цена на придобиване на имота ще се приеме документално доказаната цената, по която съответната земя е била придобита. Ако земята е придобита по дарение – тогава чл. 33, ал. 6, т. 3 от ЗДДФЛ ни казва, че цената на придобиване на недвижимия имот - земя е нула лева. Нека допуснем, че за придобиването на 500 кв.м. земя, физическото лице притежава нотариален акт, в който е упоменато, че е заплатил за парцела 180 000 лева. Ако учреденото право за строеж е само върху площ от 400 кв.м. (т.е. върху 4/5 от парцела), тогава документално доказаната цена на недвижимия имот – земя ще се изчисли в размер на 144 000 лева (180 000 лева х 4/5 = 144 000 лева). Съгласно изходните данни и допускания които направихме за учредяването на правото на строеж, за което физическото лице ще получи два броя апартаменти с пазарна оценка 360 000 лева към датата на сключване на договора за замяна (2016 г.), в годишната си данъчна декларация по чл. 50, ал. 1 от ЗДДФЛ за годината, в която лицето влезе във владение на двата апартамента (2017 година) лицето ще посочи следната информация отнасяща се до облагаемия доход и дължимия данък:

Облагаем доход = (360 000 – 144 000) – 10% х (360 000 – 144 000) = 216 000 лева – 21 600 лева = 194 400 лева.

Дължим данък = 194 400 лева х 10% = 19 440 лева.

Данъчни аспекти за физическото лице от последващи разпоредителни сделки с апартаментите, получени в резултат на замяната.

Много често след първата сделка по замяната, физическото лице осъществява разпоредителни сделки с получените недвижими имоти. За да разберем какво ще бъде данъчното задължение на физическото лице при последващи разпоредителни сделки с двата апартамента, ще разгледаме няколко хипотези.

I-ва хипотеза.

При продажба на двата апартамента, след като са изминали поне 5 години от датата на придобиването. Този вариант е най-благосклонен за физическото лице, защото при продажбата няма да се дължат данъци по ЗДДФЛ. По силата на чл. 13, ал. 1, т. 1, буква б) от ЗДДФЛ, като необлагаем доход се счита продажбата или замяната на два недвижими имота (независимо дали тези имоти са жилищни или не са), ако между датата на придобиването и продажбата им са изминали повече от 5 години.

II-ра хипотеза.

При продажба на двата апартамента, след като са изминали 4 години от датата на придобиването им - т.е. периода на държане на двата апартамента е по голям от 3 години и същевременно по малък от 5 години. В този вариант, на облагане по ЗДДФЛ подлежи само единия апартамент, като материалния данъчен закон позволява на физическото лице само да посочи коя продажба да бъде обложена. Този извод се извежда от разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, буква а) от ЗДДФЛ, според която като необлагаем доход се счита доходът от продажбата или замяната на един недвижим жилищен имот (Внимание: имотът следва да е жилищен, каквито са апартаментите например), ако са изминали повече от 3 години между датата на придобиване и датата на продажбата, респективно замяната. В случая физическото лице може да се възползва да идентифицира като необлагаем дохода от продажбата само на единия апартамент и да посочи като облагаем този, при който е реализирал по-малка печалба например.

III-та хипотеза.

При продажба на двата апартамента, след като са изминали 2 години от датата на придобиването им. Тъй като физическото лице няма как да се позове нито на буква а) нито на буква б) от чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ – и двете продажби ще се квалифицират като облагаеми и върху реализирания облагаем доход ще се дължи личен подоходен данък.

При продажба на апартаментите, облагаемия доход се формира по начина, по който се формира доходът от замяната на правото на строеж – т.е. прилага се изискването на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ. Същият е равен на разликата между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на апартаментите (360 000 лева), намалена с 10 на сто разходи. Т.е. ако двата апартамента са продадени общо за 400 000 лева, облагаемия доход на физическото лице ще се изчисли в размер на 36 000 лева. [(400 000 лева – 360 000) – 10% х (400 000 лева – 360 000 лева) = 40 000 лева – 4 000 лева = 36 000 лева]. Респективно дължимият данък по ЗДДФЛ ще се изчисли в размер на 3 600 лева (36 000 лева х 10% = 3 600 лева).

IV-та хипотеза.

Апартаментите се отдават под наем. В тази хипотеза, съгласно чл. 31, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемия доход се определя като полученото възнаграждение се намали с 10 на сто разходи. При получен годишен доход от наем в размер на 9 000 лева, физическото лице ще формира облагаем годишен доход в размер на 8 100 лева (9 000 лева доход – 10% х 9 000 лева нормативно признати разходи) и за него ще се дължи данък в размер на 810 лева. (8 100 лева х 10% = 810 лева).

V-та хипотеза.

Върху апартаментите се учредява ограничено вещно право – право на ползване по реда на чл. 56 от Закона за собствеността. За разлика от отдаването под наем, при учредяването на правото на ползване ползвателят се задължава да плаща разноските, свързани с ползването, включително данъците и другите такси, да поддържа вещта в състоянието, в което я е приел, и да я върне на собственика след прекратяване на правото на ползване. При определяне на облагаемия доход за разлика от дохода от наема по чл. 31, ал. 1 от ЗДДФЛ, същият следва да се определи по правилата на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ. Това означава да се изчисли разликата между придобития доход и документално доказаната цена на придобиване на недвижимия имот - сграда, който в последствие се намалява с 10 на сто разходи. Така за апартамент, придобит на стойност 180 000 лева, полученият доход от учреденото вещно право – право на ползване в размер на 50 000 лева, облагаемия доход ще бъде отрицателна величина (50 000 лева – 180 000 лева = -130 000 лева), за който няма да се дължи личен подоходен данък по реда на ЗДДФЛ и при който собственикът няма да плаща данъците и таксите върху недвижимия имот по реда на ЗМДТ, които остават задължение на ползвателя. Интересното в случая е, че колкото и пъти да се учредява право на ползване по реда на чл. 56 от Закона за собствеността на един и същ апартамент, толкова пъти при изчисляване на облагаемия доход по реда на ЗДДФЛ ще може да се приспада в пълен размер документално доказаната цена на придобиване на апартамента.

Внимание! ЗДДФЛ има различен режим при последваща продажба на имот, върху който е учредено ограничено вещно право в зависимост дали става въпрос за право на ползване, или право на строеж. Така например при учредяване право на строеж върху земя, последващата продажба на земята формира облагаем доход, който се определя по правилата на чл. 33, ал. 6, т. 3, изречение второ от ЗДДФЛ във връзка с прилагането на чл. 33, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ. Казано накратко – документално доказаната цена на продаваната земя ще бъде нула, тъй като веднъж е била приспадната от облагаемия доход, получен при учредяване правото на строеж върху тази земя.

Още по темата: Отчитане на сделки за замяна на земя

Аналогичен текст за последваща продажба на недвижим имот, върху който преди това е било учредено право на ползване в ЗДДФЛ не съществува – макар да би било логично да има подобна съпоставимост. И тъй като цената на придобиване има стойност нула само при последваща продажба или замяна на поземления имот, за който е учредено правото на строеж (чл. 33, ал. 6, т. 3 и т. 8), то при продажба на недвижимия имот, върху който е учредено право на ползване, при определянето на цената на придобиване ще важи разпоредбата на чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ. Така по общото правило на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажбата на апартамента ще се изчисли като разликата между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на апартамента, се намали с 10 на сто разходи, въпреки че при формиране на облагаемия доход от продажбата на учреденото право на ползване върху апартамента също е била приспадната документално доказана цена на придобиване на жилището.